I SA/Ol 818/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-01-10	
Data wpływu	2017-11-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski
Ryszard Maliszewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 737/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 90 ust. 1, 2, 3, 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 14 czerwca 2017r. A. Sp. z o. o. (dalej strona, Spółka, podatnik, wnioskodawca, skarżąca), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2017r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również Organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, usługi gastronomiczne, usługi odnowy biologicznej (usługi SPA). Usługi te świadczone są w obiekcie hotelowym będącym w najmie Spółki. W odniesieniu do tych usług Spółka stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 8% lub 23%. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dodatkowo świadczy:

- usługi polegające na odsprzedaży usług ubezpieczeniowych dotyczących pokoi znajdujących się w hotelu, które stanowią własność innych osób,

- usługi opieki nad osobami, które odbywają praktyki w hotelu, stanowiące usługi edukacyjne. Spółka podpisuje w tym zakresie stosowne porozumienie z placówką oświatową kierującą ucznia na odbycie praktyk zawodowych w ramach zdobywania doświadczenia zawodowego,

- usługi polegające na przystąpieniu do długu kredytowego innej spółki,

- usługi polegające na poręczeniu kredytu gotówkowego, który zaciągnęła osoba fizyczna (wspólnik Spółki).

Spółka podała, że nie prowadzi żadnych czynności mających na celu rozwijanie lub reklamowanie ww. dodatkowych usług. Do wskazanych usług Spółka stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, ponieważ mieszczą się w katalogu usług zwolnionych od podatku. Strona w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne przystąpiła do długu kredytowego podmiotu, w którym posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym (umowa z dnia 8 września 2015r. z S. Sp. z o.o.), jak również dokonała poręczenia kredytu gotówkowego, który zaciągnęła osoba fizyczna - wspólnik spółki (umowa z 15 stycznia 2016r.). Umowa przystąpienia do długu została zawarta do momentu wygaszenia długu kredytowego, a czynności w zakresie tej umowy realizowane są za wynagrodzeniem wypłacanym w okresach kwartalnych. Strona podała, że obrót uzyskany z usług zwolnionych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł w 2016r. 2,50% (usługi przystąpienia do długu i poręczenia 2,47%). Ponadto omawiane transakcje Spółka traktuje jako usługi zwolnione od podatku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wartość usług podstawowych w 2016r. wyniosła 98% osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wartość przychodu osiągniętego z usług przystąpienia do długu i poręczenia wyniosła 2,47% uzyskanego przychodu. Przy czym umowa przystąpienia Spółki do długu kredytowego S. Sp. z o.o. została zawarta 8 września 2015r., natomiast umowa poręczenia kredytu gotówkowego przez Spółkę jej wspólnikowi została zawarta 15 stycznia 2016r.. W związku z tym usługi przystąpienia do długu i poręczenia pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Nie są one konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. usług zakwaterowania, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej. Spółka wyszczególniła, że poza wskazanymi umowami, zawarła umowy:

- depozytu nieprawidłowego z dnia 11 grudnia 2013r. nr "[...]", depozyt udzielony przez S. Sp. z o.o. dla Spółki w kwocie "[...]" (tys.) zł. Uzyskała obrót: w 2014r. 17.574,91 zł przy łącznym obrocie Spółki "[...]" (tys.) zł, w 2015r. 67.781 zł przy łącznym obrocie "[...]" (mln) zł, w 2016r. 23.863,38 zł przy łącznym obrocie "[...]" (mln) zł;

- depozytu nieprawidłowego z dnia 30 grudnia 2014r., depozyt udzielony przez S. Sp. z o.o. dla Spółki w kwocie "[...]" (tys.) zł. Uzyskała obrót: w 2014r. 154,38 zł przy łącznym obrocie Spółki "[...]" (tys.) zł, w 2015r. = 56.350 zł przy łącznym obrocie "[...]" (mln) zł, w 2016 = 771,92 zł przy łącznym obrocie "[...]" (mln) zł;

- pożyczki z dnia 23 września 2015r. udzielonej przez Spółkę dla S. Sp. z o.o. w kwocie "[...]" (tys.) zł, spłata nastąpiła w dniu 9 października 2015r. z odsetkami: 2.191,78 zł. Uzyskano zatem 2.191,78 zł w 2015r. przy łącznym obrocie Spółki "[...]" (mln) zł.

Podała, że w KRS wpisana została działalność PKD 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W grupie powyższych usług mieszczą się m.in. usługi w zakresie udzielenia poręczeń, zabezpieczeń transakcji finansowych, długów. Wyszczególniona dodatkowa działalność ma jedynie charakter pomocniczy, tj. jest świadczona na rzecz podmiotów, z którymi łączą już Spółkę inne umowy. Czynności te nie mają zatem charakteru samoistnego, ale jedynie występują jako czynności niejako dodatkowe w związku z relacjami ekonomicznymi, które łączą Spółkę z kontrahentami, z którymi zawierane są transakcje będące przedmiotem wniosku. Spółka nie prowadzi żadnych czynności mających na celu rozwijanie lub reklamowanie tych dodatkowych czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 tej ustawy?

Zdaniem strony do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), wnioskodawca nie powinien wliczyć obrotu z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, z uwagi na fakt, iż stanowią one pomocnicze transakcje finansowe, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Poza usługami wymienionymi już wyżej, Spółka nie wykonuje innych świadczeń polegających na przystąpieniu do długu oraz poręczeń transakcji finansowych. Argumentem potwierdzającym ich pomocniczy charakter jest fakt, iż wartość usług podstawowych w 2016r. wyniosła 98% osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wartość przychodu osiągniętego z usług przystąpienia do długu i poręczenia wyniosła 2,47% uzyskanego przychodu. W związku z tym usługi przystąpienia do długu i poręczenia pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. O pomocniczym charakterze świadczy fakt, że przedmiotowe usługi są konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. usług zakwaterowania, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej. Dodatkowo zaangażowanie majątku trwałego w wykonywanie usług przystąpienia do długu oraz poręczenia, jest nieznaczne. Jest to okazyjne użycie komputera stacjonarnego jak również papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług. Zaangażowany jest do tego jeden pracownik, który w ciągu kilkunastu minut miesięcznie wykonuje omawianą operację. Natomiast z majątku obrotowego Spółki nie są zaangażowane żadne środki pieniężne. Spółka nie prowadzi żadnych czynności mających na celu rozwijanie lub reklamowanie tych usług.

Zdaniem Spółki wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia usług przystąpienia do długu, jak i usług poręczenia kredytu stanowią, iż usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej ocenił, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uwzględniania w proporcji sprzedaży czynności przystąpienia do długu oraz poręczenia kredytu. Na tym tle za kluczowe Organ interpretacyjny uznał zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, dalej ustawa o VAT) względem realizowanych czynności, tj. czy mają one charakter pomocniczy i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania obrotu uzyskanego z ich tytułu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Organ interpretacyjny podał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Zauważył, że przepisy art. 174 (1) i art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.) posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne / uboczne".

Organ powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) i z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). Stwierdził, że transakcje pomocnicze nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności. Aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym działalność w zakresie udzielania poręczenia i przystąpienia do długu nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Opisane we wniosku usługi nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki. Skoro strona nie ogranicza w swych zamierzeniach rodzaju prowadzonej działalności, o czym w sposób dobitny świadczy fakt wpisania do KRS działalności finansowej sklasyfikowanej w PKD w sekcji 64.99.Z "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych", to tym samym trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że opisane usługi stanowią transakcje o charakterze pomocniczym. W ocenie Organu stanowią one bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Usługi te są niewątpliwe związane z całokształtem działalności gospodarczej i wpisują się w jej zakres.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 973/14 jako zapadłego w zbliżonym stanie faktycznym. Organ opisał, że Sąd w wyroku stwierdził, iż działalność polegająca na udzielaniu pożyczek stanowić będzie de facto rozszerzenie profilu działalności skarżącej, nie będzie więc miała charakteru akcesoryjnego do działalności już wykonywanej. Nie będą to zatem czynności pomocnicze nawet jeśli uwzględnić fakt, że skarżąca nie udzieli pożyczek zbyt często i nie wpłyną one istotnie na rozmiary uzyskiwanych przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że poza będącymi przedmiotem zapytania umowami poręczenia i przystąpienia do długu, Spółka realizowała już wcześniej inne czynności w zakresie usług finansowych. Jak wynika bowiem z wniosku, w dniu 11 grudnia 2013r. i 30 grudnia 2014r. zawarła umowy depozytu nieprawidłowego natomiast w dniu 23 września 2015r. umowę pożyczki. Czynności będących przedmiotem złożonego wniosku nie można oceniać w oderwaniu od zawartych przez Spółkę odrębnych umów finansowych, pomimo że nie są one przedmiotem zapytania.

Organ ocenił, że bez znaczenia pozostaje czas pracy (kilkanaście minut) jaki jeden pracownik poświęca obsłudze udzielanego finansowania. Również zakres zaangażowania wnioskodawcy w udzielone finansowanie oraz ilość udzielonego finansowania nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że czynności związane z poręczeniem kredytu gotówkowego i przystąpieniem do długu kredytowego, będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie mogą zostać uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym powinny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do meritum sprawy, oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym kwoty należne z tytułu udzielenia poszczególnych gwarancji powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w związku z tym, że analizowane usługi udzielania gwarancji nie stanowią transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym regulacja ta nie powinna znaleźć zastosowania, gdyż usługi przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego nie stanowią dla Spółki transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

W treści skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdziła, że kwoty należne z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Autor skargi podał, że z orzeczeń TSUE powołanych w zaskarżonej interpretacji wynika, że nie ma znaczenia ilość transakcji a stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności (C-77/01), oraz transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, z których przychody są "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy" (C-306/94). Zdaniem skarżącej to właśnie udział czynności pomocniczych jak również poziom zaangażowania sprawia, że Spółka nie występuje jako podmiot konkurujący w sposób pełnoprawny na rynku usług o charakterze finansowym a zatem taki podmiot, dla którego te usługi mają charakter samoistny. Ponadto sposób organizacji świadczenia usług wskazuje jednoznacznie na pomocniczy charakter świadczenia tych usług, a co za tym idzie, na możliwość zastosowania przez skarżącą art. 90 ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT uznając przedmiotowe usługi za pomocnicze.

Autor skargi powołał się na wyroki TSUE z dnia 11 października 2001r. C-267/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014r. sygn. akt I FSK 1480/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1734/15. Podał, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym powinny być traktowane jako podstawowa działalność Spółki transakcje, które nie są istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej Spółki, i których Spółka nie oferuje szeroko jako konkurent rynkowy, ale jedynie świadczy usługi w ramach specyfiki działalności podmiotów powiązanych. Skoro zgodnie z analizowanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem sądów krajowych jak również TSUE, za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, zatem, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, czynności polegające na udzieleniu gwarancji jak również poręczeń pożyczek w ramach grupy kapitałowej należy uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jako transakcje o charakterze pomocniczym. W konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza zarówno literalną jak celowościową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, pomocniczych transakcji finansowych i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Powyższa kwestia stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z dnia 11 lipca 1996r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (...). Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

W drugim ze wskazanych wyroków TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, że otrzymanie przez menadżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzanie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

Drugą, niezwykle istotną, okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług jest niska częstotliwość (wartość) świadczonych usług.

Skarżąca przedstawiła we wniosku i uzupełnieniu wniosku okoliczności faktyczne, które jej zdaniem przesądzają o spełnieniu tych kryteriów. W swych rozważaniach Organ nie podważył stanowiska Spółki, że usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia, mają charakter pomocniczy. Nie stanowią one bowiem zasadniczej sfery działalności Spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mają one dla Spółki charakter uboczny, akcesoryjny, marginalny, subsydiarny.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca bowiem wskazała, że wskazywane usługi mają charakter okazjonalny. Są one wykonywane incydentalnie i są one wykonywane na marginesie działalności gospodarczej. Te usługi nie mają bowiem związku z zasadniczą działalnością gospodarczą. Dotyczą one bowiem interesów osób prywatnych. Ponadto zakres obrotu w związku z tymi usługami jest niewielki. Zaangażowanie środków i materiałów jest nieznaczne.

A zatem wnioski Organu abstrahują od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. W konsekwencji nie można zaakceptować stanowiska Organu w zakresie kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W gruncie rzeczy organ polemizuje w zaskarżonej interpretacji z elementami stanu faktycznego, które zostały przedstawione przez skarżącą Spółkę. Organ dokonał analizy stanu prawnego, przytaczając orzecznictwo TSUE i NSA. Nie powiązał jej jednak, ze stanem faktycznym, który został przedstawiony przez wnioskodawcę. W powołanym orzeczeniu stan faktyczny był zupełnie odmienny "Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. usługi transportowe. Dodatkowo planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne (za wynagrodzeniem w postaci odsetek) udzielanie pożyczek". We wspomnianym wyroku NSA wskazał, że "Wbrew bowiem temu co twierdzi skarżąca, uznanie, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter sporadyczny nie mogło być potraktowane jako element stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz jako stanowisko skarżącej, z którą zarówno organ, jak i kontrolujący jego działanie Sąd I instancji, miały prawo się nie zgodzić".

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie prowadzi tych usług w ramach działalności gospodarczej. O ich incydentalności i pomocniczości świadczy uzasadnienie przyczyny ich wykonywania. Zostało to przedstawione we wniosku. O pomocniczości tych czynności świadczy to, że nie chodziło tu o osiągniecie obrotu (przychodu). Powodem dokonania tych czynności jest rozwiązanie jakiegoś problemu ekonomicznego. A zatem można uznać, że są one ulokowane na marginesie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto z treści wniosku wynika, że są one adresowane tylko do określonego kontrahenta. A zatem ta incydentalność ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Ponadto transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, gdyż obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze opisane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.