Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 749/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.505.2019.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 749/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądzając na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek uzupełniony w dniu 8 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną na rzecz Gminy fakturą.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Gmina M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach wykonywania ww. zadań własnych, Gmina realizuje projekty polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (dalej: "usuwanie azbestu" lub "Zadania"). Zadania realizowane są na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: "Właściciele" lub "Mieszkańcy"). W przedsięwzięciu biorą udział Mieszkańcy, którzy złożą stosowne wnioski, a Gmina je pozytywnie rozpatrzy. Gmina nie zawiera z Mieszkańcami pisemnych umów. Na proces usuwania azbestu składa się: rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy.

Przedmiotowe usługi świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty, zajmujące się usuwaniem tego typu odpadów i posiadające przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, z którymi Gmina zawiera umowy cywilnoprawne (dalej: "Wykonawcy"). Zgodnie z przyjętym modelem finansowania, koszty związane z realizacją Zadań w 30% finansowane są ze środków Mieszkańców, na rzecz których świadczone są usługi w zakresie usuwania azbestu, natomiast w 70% finansowane są z dotacji pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW", "Dotacje"), które przekazywane są na konto Gminy, a następnie są przez nią przekazywane na rzecz Wykonawców. Po zrealizowaniu poszczególnych Zadań, Wykonawcy wystawiają faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT oddzielnie na każdego Mieszkańca oraz na Gminę. Faktury VAT wystawiane na poszczególnych Mieszkańców opiewają na kwotę równą 30% kosztów Zadania realizowanego na ich posesji. Natomiast faktury VAT wystawiane na Gminę opiewają na kwotę równą 70% wartości Zadania, tj., kwotę równą Dotacji otrzymywanych przez Gminę z "WFOŚiGW".

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że realizacja projektu polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest (dalej: "Zadanie") nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Toruniu (dalej: "WFOŚiGW", "Dotacja"). Gmina pragnie wskazać, iż Mieszkańcy Gminy poza programem usuwania azbestu ze środków pochodzących z "WFOŚiGW" mają również drugą możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy. Gmina corocznie uchwala wysokość takich środków. Ponadto, zadanie to wspierane jest środkami pochodzącymi z Powiatu Nakielskiego. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w Zadaniu. Gmina pragnie podkreślić, iż czynniki warunkujące wysokość dofinansowania zostały zawarte w Regulaminie Programu Priorytetowego Azbest 2019-2010 (dalej: "Regulamin") oraz Programie Priorytetowym Azbest 2019-2020 (dalej: "Program"), które są dostępne na stronie internetowej "WFIŚiGW". Przykładowo Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z punktem VII Programu: "Poziom dofinansowania uzależniony będzie od wskaźnika dochodów podatkowych gminy (G) na rok 2018 w. przeliczeniu na jednego mieszkańca oraz od wartości wniosków złożonych o dofinansowanie", natomiast zgodnie ustępem I pkt 6a) Regulaminu: "Kwota wnioskowanego dofinansowania nie może przekraczać w przypadku wniosku składanego przez gminę 250% maksymalnego rocznego dofinansowania w tatach 2016-2018", a stosowanie do ustępu IV punkt 4 Regulaminu: "Wartość wypłaconego dofinansowania nie może przekraczać iloczynu masy unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest i odpowiednich, tj. uzależnionych od zakresu rzeczowego, maksymalnych jednostkowych stawek refundacji oraz nie może być wyższa od faktycznie poniesionych kosztów."

Gmina otrzymuje środki na realizację zadania w formie dotacji. Koszty realizacji przedsięwzięcia poniesione przez Gminę są refundowane i zwracane są przez "WFOŚiGW" po zrealizowaniu Zadania. Warunkiem otrzymania dotacji jest przedłożenie kompletu dokumentów, m.in. wniosku o uruchomienie dotacji, faktur, umów z wykonawcami. W przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie otrzyma środków finansowych z "WFOŚiGW". Jak bowiem środki wypłacane są jako refundacja poniesionych kosztów. Brak jest takich okoliczności. Dotacja zostanie przeznaczona na przedsięwzięcie w zakresie demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić, iż nie ma ona możliwości przeznaczenia Dotacji na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Dotacje uzyskiwane z "WFOŚiGW" na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań powinny być opodatkowana podatkiem VAT?

Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje uzyskane z "WFOŚiGW" na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań. Motywując swoje stanowisko gmina wskazała, że realizowane przedsięwzięcie wynika ze zleconych jej zadań jako organowi władzy publicznej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.3. Zaskarżoną interpretacją Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Gminę czynności w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że skoro część kosztów na realizację ww. projektu zostanie pokryta ze środków WFOŚiGW (70%), to dotacja ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką mieszkaniec jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę. Dotacja stanowi/będzie stanowić dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. Należy zauważyć, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz może zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. demontaż, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. zadania wchodzi/będzie wchodzić do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Gminy.

WSA zaznaczył, że usuwanie azbestu mieści się w zadaniach Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zatem nie ulega wątpliwości, że zadania Gminy w zakresie usuwania azbestu są ważne i konieczne i nie mają nic wspólnego z działaniami na rynku gospodarczym. W konsekwencji, zdaniem Sądu – Gmina działając na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 5 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska nie występuje tu w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, usługodawcy, wykonującego usługi na rzecz mieszkańców, skoro z nimi nie łączą Gminy umowy cywilnoprawne. Mieszkańcy składali jedynie wnioski o usunięcie azbestu z ich nieruchomości. Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, który wystawi Gminie fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

To oznacza, że skoro Gmina nie jest w zakresie powyższych działań podatnikiem podatku VAT traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, albowiem Gmina w tym przypadku nie występuje jako usługodawca obrotu gospodarczego lecz jako organ władzy publicznej, spełniający ustawowe zadania własne polegające na ochronie życia i zdrowia jej mieszkańców, podczas gdy czynności Skarżącej w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w. zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., który to zarzut nie wynikał ze skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to norma prawna nie ujęta przez Skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinna mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nie wyjaśnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dlaczego otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, skutkiem czego Sąd nie rozpatrzył istoty sporu i w konsekwencji dokonał błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyrok oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. W szczególności chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. "mającej prowadzić do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, albowiem Gmina w tym przypadku nie występuje jako usługodawca obrotu gospodarczego lecz jako organ władzy publicznej, spełniający ustawowe zadania własne polegające na ochronie życia i zdrowia jej mieszkańców, podczas gdy czynności Skarżącej w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

3.3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że otrzymana dotacja na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie ma żadnego wpływu na cenę usługi, gdyż nie ma bezpośredniego ani pośredniego związku pomiędzy nimi. W konsekwencji Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że skoro mieszkańcy nic nie płacą to ten fakt ma wpływ na cenę. Następnie Sąd, po powołaniu treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz licznych wyroków TSUE wywiódł, że Gmina " (...) wykonując zadania własne działa na zasadzie określonej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a więc nie działa jako podatnik podatku VAT. Jednocześnie Sąd zauważył, że o przyznaniu dofinansowania w 100% kosztów decydują takie czynniki jak: wartość złożonych wniosków, budżet WFOŚiGW, jak również osiągnięta przez Gminę wartość wskaźnika dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca. Zasady kalkulacji wskaźnika G, zostały określne w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a jego wartości dla poszczególnych Gmin każdego roku publikuje Ministerstwo Finansów. Zgodnie z zasadami WFOŚiGW, wysokość dofinasowania udzielana jest do: 100% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G nie większej niż 1500 zł. Zdaniem Sądu, tak przyznana dotacja nie ma wpływu na cenę ani na świadczenie usług, bo jej celem jest zwrot kosztów poniesionych w związku z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. To oznacza, że zasadnie strona wskazała, że ta dotacja ma wyłącznie charakter kosztowy." W konsekwencji Sąd stwierdził, że, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza system VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. (...) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu, w takim stanie rzeczy - z perspektywy Gminy - mówimy o zadaniu publicznym nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego Gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. (...) Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług." Końcowo Sąd wskazał, że " (..) Gmina, usuwając azbest z nieruchomości należących do jej mieszkańców, nie realizuje, jak twierdzi organ, przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, gdyż nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. Okoliczność, że mieszkańcy występują do Gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Zdaniem Sądu, procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. Gmina przy wykonaniu ww. zadania musi korzystać z usług firm specjalizujących się w usuwaniu azbestu, a Wykonawca musi wystawić fakturę VAT, która potwierdzi koszty usługi i wydatkowania środków własnych aby później otrzymać po zakończeniu prac dofinansowanie z Funduszu. Otrzymanie faktury nie czyni z odbiorcy uczestnika obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu, o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim Gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego)".

3.4. W zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął natomiast, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

3.5. Uwzględniając przytoczone wyżej stanowiska odpowiedzieć należy na pytanie, czy okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

3.6. Odpowiedzi na to pytanie udzielił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. C-616/21, w którym stwierdził, że aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

3.7. Odnośnie pierwszego ze wskazanych warunków w rozstrzyganej sprawie nie ma sporu. Dla porządku wskazać jedynie należy, że za aktualne i znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie mają spostrzeżenia Trybunału zawarte w punktach 25-39 przywołanego wyroku. Tym niemniej organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług w reżimie publicznoprawnym, tj. realizacji zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W ocenie organu skarżąca świadcząc usługi opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jednocześnie w zakresie tych czynności Gmina nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u..

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w tym względzie uznał, że Gmina, usuwając azbest z nieruchomości należących do jej mieszkańców, nie realizuje, jak twierdzi organ, przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, gdyż nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych". Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Gmina przy wykonaniu ww. zadania musi korzystać z usług firm specjalizujących się w usuwaniu azbestu. Wykonawca musi wystawić fakturę VAT, która potwierdzi koszty usługi i wydatkowania środków własnych aby później jak wskazała otrzymać po zakończeniu prac dofinansowanie z Funduszu. Otrzymanie faktury nie czyni z odbiorcy uczestnika obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim Gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

3.9. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska są stwierdzenia Trybunału zaprezentowane w punkach 41-49 przywołanego wyroku. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że zwrócił on uwagę na analogiczne (jak w niniejszej sprawie) okoliczności, że z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku ( pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

W konsekwencji nie wydaje się, ( ... ), by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49).

W rezultacie TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 51).

3.10. Mając powyższe na uwadze zgodzić należało się ze stanowiskiem Sądu, że skoro Gmina nie jest w zakresie powyższych działań podatnikiem podatku VAT traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zaś sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 29a usta. 1 był bezpodstawny.

3.11. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w. zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., który to zarzut nie wynikał ze skargi. Wbrew temu zarzutowi stwierdzić należy, że rozważania Sądu odnośnie niedziałania Gminy w rozpatrywanym stanie faktycznym w charakterze podatnika VAT nie stanowią bowiem same w sobie o naruszeniu art. 57a p.p.s.a. w sytuacji, gdy w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do powyższego zarzutu zaś analiza zaskarżonych przez skarżącą zarzutów nie mogła zostać przeprowadzona w oderwaniu od charakteru działalności Gminy w związku z realizacją rozpatrywanego stanu faktycznego

3.12. Nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nie wyjaśnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dlaczego otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, skutkiem czego Sąd nie rozpatrzył istoty sporu i w konsekwencji dokonał błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji. Wbrew bowiem temu zarzutowi zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i w sposób jasny wskazuje przyczyny dla których uznano, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie stanowi dopłaty do ceny za powyższą usługę, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

3.13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

3.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA