Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył W. T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. (dalej również jako Skarżący) podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia

do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w ww. okresach rozliczeniowych Skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z faktur VAT, stwierdzających czynności (dostawy oleju napędowego), które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach. Wystawcą tych faktur były firmy PHU M. w P. oraz B. sp. z o.o. we W.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury wystawione przez PHU M. oraz spółkę B. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach fikcyjnych transakcji zakupu oleju napędowego, mających na celu odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.

Organy ustaliły następujące łańcuchy podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu olejem napędowym, a mianowicie:

1. K. sp. z o.o. z P. – PHUP P. – PHU M. z P. – Skarżący;

2. ŁOTWA – U. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – PHU M. z P. – Skarżący;

3. ŁOTWA – U. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – Skarżący.

Wedle poczynionych ustaleń, wystawcami faktur dla PHU M. były m.in. firmy: PHUP P. i B. sp. z o.o.

Z zeznań P. P. wynika, że jego współpraca ze Z. B. miała fikcyjny charakter. Po telefonicznym wskazaniu ilości paliwa oraz wysłaniu druku zamówienia przez Z. B., P. P. wystawiał fakturę, którą dostarczał Z. B. Otrzymane od Z. B. przelewem pieniądze wypłacał i oddawał mu osobiście, zostawiając sobie pewną kwotę (wyliczaną jako iloczyn 5 groszy i ilości litrów paliwa wpisanego na pustej fakturze). P. P. wyjaśnił, że każda faktura wystawiona dla Z. B. miała "podkładkę", którą stanowiła faktura z firmy K., otrzymywana od M. L. - Prezesa tego podmiotu. W trakcie przesłuchania w toku prowadzonego przez Dyrektora UKS w P. postępowania kontrolnego, P. P. zeznał, że wszystkie faktury VAT, które w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz firmy PHU M. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Zeznał również, że wszystkie faktury VAT, które na jego firmę miała rzekomo wystawić spółka K. w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. są fakturami nierzetelnymi, nie dokumentującymi faktycznego obrotu towarowego oraz, że za przedmiotowe faktury nie płacił tej spółce. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w P. w K. stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem firmy PHUP P., nigdy nie zawierała żadnych umów handlowych ze wskazanym podmiotem, nie wydawała paliw płynnych na rzecz PHUP P. P., nie przyjmowała od firmy P. P. żadnych środków finansowych i nie przekazywała żadnych środków finansowych na rzecz tego podmiotu. Spółka K. nie posiadała żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić dokonanie transakcji z firmą P. Firma P. P. nie była też odnotowana w żadnych ewidencjach i urządzeniach księgowych spółki K. Ustalono również, że pojazdy które rzekomo miały przewozić paliwo od P. P. do Z. B. w rzeczywistości nie transportowały paliw wykazanych na fakturach wystawionych przez P. P. Organy ustaliły przy tym, że w 2013 r. P. P. nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży oraz nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z dniem [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wykreślił go z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwołał się również do zeznań Z. B., który wskazał,

że współpraca z odbiorcami polegała początkowo na faktycznych dostawach,

a następnie na wystawianiu "pustych faktur", które nie miały odzwierciedlenia

w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Początkowe "legalne sprzedaże" miały miejsce od kwietnia do maja 2011 r., a nielegalne od lata 2011 r. i w tym okresie zaczął otrzymywać faktury od P. P. Z. B. wskazał, że zarabiał on za wystawianie faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 groszy od litra wykazanego paliwa. Zarobkiem tym dzielił się z P. P. Miesięcznie wykazywał sprzedaż paliwa w ilości od 3 do 5 cystern. Z. . wskazał, że w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczył P. P. i jego brat M. P.

Podobne ustalenia organy poczyniły względem spółki B., bowiem wynika

z nich, że Spółka ta nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jej zadaniem było symulowanie działalności i wprowadzanie do obrotu faktur

z wykazanym podatkiem VAT, który nie został rozliczony. Z akt sprawy wynika, że B. sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...] września 2012 r., zaś w dniu [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił ją z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zeznań p. B. B. (pełniącej funkcję Prezesa Zarządu spółki B. od [...] września 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. i od marca 2013 r. do [...] maja 2013 r.) wynika, że nie zarządzała spółką, nie zawierała umów z kontrahentami, nie miała wglądu w dokumenty firmy. Z kolei T. K. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu spółki B. od [...] grudnia 2012 r. do marca 2013 r.) zeznał, że nie miał wcześniej doświadczenia w branży zajmującej się obrotem paliwami płynnymi oraz rozpoczynając pracę w tej branży miał wykształcenie podstawowe i ledwo posługiwał się komputerem. Stwierdził, że przypuszczał, iż coś jest nie tak "(...) skąd taki awans z kierowcy na prezesa (...)". Zeznał, że nie był w siedzibie Spółki, a swoje obowiązki służbowe wykonywał w mieszkaniu wynajmowanym przez A. w P. oraz na parkingach. Przyznał, że nie ma żadnego doświadczenia w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, pracownikami, żadnej wiedzy w zakresie rachunkowości oraz, że nie zarządzał finansami spółki, bo go to wszystko przerastało. Wskazał, że w rzeczywistości to nie on zarządzał spółką, tylko wykonywał polecenia A. samodzielnie nie podejmował żadnej decyzji oraz nie wiedział, czy działalność spółki przynosiła zyski. Świadek zeznał, że A. kazał mu przelewać środki firmowe na jego prywatny rachunek, rzekomo za usługi logistyczne, nie przedkładając w zamian żadnych dokumentów i faktur.

Z powyższego wynika zdaniem organów, że spółka B. powstała w innym celu niż prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa. Formalni reprezentanci spółki – B. B. i T. K. faktycznie jedynie podpisywali podpisujących dokumenty Spółki.

Organ ustalił również, że jako dostawca paliwa na rzecz spółki B. widniała spółka U., która uczestniczyła w procederze, mającym na celu czerpanie zysków z nieodprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług

od sprzedaży paliw. Spółka sprowadzała paliwo z Litwy, Łotwy, Estonii (oraz jak wynika z informacji uzyskanych z systemu VIES poprzez firmy z Cypru)

i sprzedawała je firmom mającym siedzibę w Polsce. Z zeznań K. J. (właściciela spółki) wynika, że uczestniczył w procederze, którego celem było wygenerowanie maksymalnego zysku pochodzącego z nieodprowadzonej na rzecz Skarbu Państwa należności w postaci podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw płynnych. W tym celu K. J. wraz z osobami m.in. narodowości łotewskiej werbował osoby, które mianowano następnie prezesami nowych spółek oraz osoby, które miały zajmować się wytwarzaniem dokumentacji księgowej i finansowej mającej na celu uprawdopodobnienie legalności działania firm uczestniczących w tym procederze.

Mając powyższe na uwadze i odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") organ odwoławczy zgodził się, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł - wynikającego z 30 faktur VAT wystawionych przez: firmę M. i spółkę B. Jednocześnie, Dyrektora Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że Skarżący posługując się fakturami od ww. podmiotów wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, a świadczą o tym następujące okoliczności: (-) brak w dokumentach źródłowych firmy Skarżącego jakichkolwiek dowodów potwierdzających, jakim środkiem transportu, kto, skąd i dokąd dokonał transportu paliwa, (-) dokumentowanie kwestionowanych dostaw do firmy Skarżącego od M. i B. w sposób odmienny, aniżeli dokumentowanie niekwestionowanych dostaw od innych kontrahentów (np. od N. sp. z o.o., czy M. sp. z o.o.), (-) brak wymaganych prawem dokumentów, określających parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu w przypadku kwestionowanych dostaw; (-) brak możliwości powiązania ujawnionych świadectw jakości paliwa z konkretnymi dostawami tegoż surowca; (-) zeznania Z. B. do protokołu przesłuchania z dnia [...] lipca 2014 r. (-) sposób nawiązania współpracy z potencjalnym kontrahentem tj. B. Skarżący nie sprawdzał umocowania osoby, z którą rozmawiał, do reprezentowania spółki, nie znał personaliów tej osoby, pamiętał tylko, że był to pan T., nie pamiętał do kogo dzwoniono ze spółki w sprawie spotkania - czy bezpośrednio do niego, czy też do Pani B., nie pamięta gdzie i kiedy odbyło się to spotkanie; (-) brak zawarcia pisemnych umów (które chronią stronę bardziej niż umowy ustne) przy dokonywaniu transakcji obarczonych zwiększonym ryzykiem nadużyć podatkowych (handel paliwami), (-) brak zainteresowania podatnika, kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje

i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością

i dobrą opinią na rynku paliwowym; (-) wieloletnie doświadczenie Skarżącego

w działalności polegającej na handlu paliwami oraz zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności, która ma charakter koncesjonowany - nakładający obowiązek sprzedaży paliw o jakości zgodnej z obowiązującymi przepisami.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, zarówno w odniesieniu do naruszenia zasad postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowiódł, że posiadane przez Skarżącego paliwo nie pochodziło ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Z materiału tego wynika, że

Z. B. nie dokonał nabycia paliwa od P. P., ani też od spółki B., tym samym nie mógł go odsprzedać na rzecz Skarżącego. Spółka B. nie mogła być też bezpośrednim dostawcą paliwa dla Skarżącego, bowiem jego zadaniem było symulowanie działalności gospodarczej i wprowadzanie do obrotu "pustych faktur"

z wykazanym podatkiem VAT, który nie został uiszczony.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu,

iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT sprzedaży paliwa wystawione w 2013 r. na rzecz Skarżącego przez PHU M. i B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia działań polegających na ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia powielającego jedynie stanowisko Dyrektora UKS, całkowicie pomijając przy tym zarzuty postawione w odwołaniu oraz wnioski dowodowe przedstawione przez Stronę mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo uwag Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r., iż transakcje miały miejsce, jednakże B. Sp. z o.o. wskazane na fakturach jako dostawca paliwa do podatnika, faktycznie tego paliwa nie dostarczała, a dostawy dokonały osoby, posługujące się jedynie nazwą spółki B., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Wbrew uwagom Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem inna jest istota postępowania w przypadku stwierdzenia, iż transakcje nie miały miejsce, inna w przypadku uznania, iż podatnik faktycznie nabył towar, ale od inny podmiotów niż wskazane na fakturach, co rozszerza zakres prowadzonego postępowania na ewentualną wiedzę bądź świadomość podatnika;

- art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wskutek uznania, iż Skarżący faktycznie nie nabywał oleju napędowego, bowiem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do stwierdzenia, iż Z. B. nie nabywał olej od P. P., a zatem nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zdaniem Organu zarówno faktury "sprzedaży" wystawione przez PHUP P. na rzecz PHU M. jak i faktury "sprzedaży" wystawione przez PHU M. na rzecz Skarżącego były tzw. "pustymi fakturami" i nie dokumentowały zdarzeń w nich wskazanych;

- art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż dostawy z B. sp. z o.o. udokumentowane są jedynie fakturami VAT oraz dowodami przyjęcia paliwa na stan magazynowy, brakuje wśród tych dokumentów listów przewozowych oraz świadectw (certyfikatów) jakości zakupionego paliwa, pomimo, iż w materiale dowodowym znajdują się wskazane dokumenty, które Strona przedstawiła również przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co więcej poprzez uznanie, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie tylko nie posiada dowodów związanych z transportem i jakością paliwa, w opisanym łańcuszku: P. P. – Z. B. - Skarżący, ale nie wskazał okoliczności tych dostaw tj. nie wie kto to paliwo przywoził, nie potrafił wskazać firmy, która dokonała dostawy, numeru rejestracyjnego pojazdu, którym dostarczono paliwo, nazwiska i imienia kierowcy dokującego transport;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, co przejawia się również

w wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu decyzji Organów, bowiem Dyrektor UKS pozbawiał Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż faktury na zakup towaru są fakturami pustymi, uznając przy tym, iż w zakresie transakcji ze spółką B., Skarżący nabył towar, ale bezpośrednio od osób fizycznych, obywateli łotewskich, którzy dokonywali zakupu na terenie Łotwy, wprowadzali to paliwo na terytorium Polski i sprzedawali je posługując się nazwą firmy B.; zaś zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie nabyła spornego paliwa, a przedstawione dokumenty świadectwa CMR nie potwierdzają przywozu paliwa;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 o.p.

w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla Strony, z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy;

- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1

i 2, § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy pomimo, że w zakresie stanu faktycznego istnieją poważne wątpliwości uzasadniające przeprowadzanie tego dowodu;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wybiórczo i dowolnie ocenił dowody na których się oparł, wydając niniejszą decyzję;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolne uznanie, iż biorąc pod uwagę zeznania Skarżącego sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji ze spółką B. należy stwierdzić, że Strona od samego początku miała świadomość, co do wątpliwej wiarygodności kontrahenta, rzetelności transakcji zawieranych z B. sp. z o.o. Przywiązanie wagi jedynie do dokumentów rejestrowych i koncesji bez uwzględnienia innych okoliczności, które powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, przez podatnika, mającego tak długi staż

w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, wskazują, że nie zachował zwykłej kupieckiej staranności;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnienia wynikającego z u.p.t.u., tj. prawa

do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje PHU M. oraz B. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania wskutek zastosowania

do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pomimo, iż w zakresie transakcji

ze spółką B., Dyrektor UKS uznał, iż Skarżący nabył paliwo w ilości wskazanej

na fakturach, jednakże bezpośrednio od osób fizycznych, obywateli łotewskich, którzy dokonywali zakupu na terenie Łotwy, wprowadzali to paliwo na terytorium Polski i sprzedawali je posługując się nazwą firmy B. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powołane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU M. i B. sp. z o.o., mających dokumentować transakcje kupna oleju napędowego od ww. podmiotów.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej

o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od firmy

Z. B. i spółki B. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie poprzestał on na kontroli zarzutów stawianych decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponownie rozpatrzył sprawę w całokształcie jej okoliczności. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez firmę M. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży oleju napędowego. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających, ustaliły, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że z zeznań P. P. (rzekomego dostawcy paliwa na rzecz M.) wynika, że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. na rzecz Z. B. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Podobny charakter miały faktury wystawione na jego rzecz przez K., które miały stanowić jedynie podkładkę dla wystawionych przez niego faktur na rzecz M. Powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w K. w wyniku których stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem p. P. P.

i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur, nie przyjmowała od niego i nie wpłacała na jego rzecz żadnych środków finansowych. Podkreślić przy tym należy, że na wystawionych przez P. P. na rzecz M. fakturach VAT, widnieją nr rej. środków transportowych, które miały rzekomo przewozić paliwo. Tymczasem

z wyjaśnień właściciela powyższych środków transportowych w 2013 r. A. M. wynika, że pojazdy te nie przewoziły jakiegokolwiek paliwa na rzecz czy

to P. P. czy też Z. B. Właściciel wskazał też na fakt przerejestrowania ciągnika siodłowego w marcu 2012 r., a zatem w 2013 r. nie mógł on świadczyć usług pod numerem rejestracyjnym ujawnionym na fakturach wystawionych przez P. P. Również P. P. zeznał, że nie zna A. M., ani prowadzonej przez niego firmy, zaś nr rejestracyjny pojazdu na fakturach wpisywał z danych przekazanych przez p. L.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie również w zeznaniach

Z. B., który potwierdził proceder wystawiania "pustych faktur", nie mających odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Zaznaczył, że legalna sprzedaż miała miejsce na początku jego działalności, w kwietniu i maju 2011 r., zaś w późniejszym okresie czasu były wystawiane jedynie puste faktury.

Wskazał, że zarabiał on za wystawianie faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 groszy od litra wykazanego paliwa oraz że dzielił się tym zyskiem z P.

Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalony przez organy charakter działalności prowadzonej przez spółkę B. W sposób bezsporny ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją symulowała. Z zeznań B. B. i T. K. (prezesów zarządu spółki, w różnych okresach czasu) wynika, że nie zarządzali tą spółką, nie zawierali z kontrahentami żadnych umów, nie mieli wglądu w dokumenty spółki. Z zeznań T. K. wynika, że nie znał się na zarządzaniu, na prowadzeniu spraw spółki i w rzeczywistości wykonywał jedynie polecania A. Także z zeznań księgowej K. K. wynikało, że spółka B. nie prowadziła żadnej gospodarki magazynowej, nie prowadziła sprzedaży kasowej, a deklaracje VAT - 7 sporządzała wyłącznie na podstawie otrzymywanych faktur VAT na kwoty wielu milionów złotych. Przyjąć zatem należało za organami, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, jej prezesi jedynie firmowali swoimi nazwiskami działalność tejże spółki, nie wiedząc czym tak naprawdę się ona zajmowała.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno firma Z. B., jak i spółka B. nie mogły sprzedać Skarżącemu paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, którego uprzednio skutecznie nie nabyli.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że Skarżący dysponował paliwem pochodzącym z krajów nadbałtyckich, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że paliwo to nie pochodziło ze źródła wskazanego na kwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz

w charakterze świadków Z. B. i prezesa spółki B. Podkreślić należy, że organ I instancji przesłuchał Skarżącego w charakterze strony zaś do akt sprawy zostały dołączone protokoły przesłuchania Z. B. oraz T. K., przeprowadzone zarówno przez organy skarbowe jak i prokuraturę. Powyższe dowody były m.in. podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Niewątpliwie wykorzystanie takich dowodów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne

i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645). Jednakże w omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Wobec powyższego zaakceptować należy stanowisko organów o braku przesłanek do ponownego przeprowadzania dowodu z zeznań Skarżącego oraz innych wnioskowanych dowodów, skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione

w sposób nie budzący wątpliwości. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez PHU M. i B. sp. z o.o. dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane.

Podobnie należy ocenić zarzuty związane z nieprzeprowadzeniem rozprawy przed organem drugiej instancji. Możliwość przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 o.p., nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ pierwszej instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37-45). Poza tym w przypadku, gdy to strona składa wniosek o przeprowadzenie rozprawy, powinna to uzasadnić

i wskazać, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. W rozpatrywanym przypadku, przeprowadzenie rozprawy miałoby odbyć się na okoliczność wyjaśnione już w toku prowadzonego postępowania, na podstawie wymienionych już dowodów, znajdujących się w aktach sprawy. Zgodnie natomiast z art. 200a § 3 o.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r.

I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia

21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych

C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie

z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej

z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów

o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy,

że zakwestionowane przez organy faktury VAT dotyczące dostaw do Skarżącego były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych jego kontrahentów (niekwestionowanych przez organy). Z dokumentacji księgowej Skarżącego wynika, że zakwestionowane transakcje były udokumentowane jedynie fakturami VAT i dowodami przyjęć paliwa na stan magazynowy. Nie było dowodów wydania – przewozu paliwa, świadectw jakości, zamówień. Owszem, Skarżący wskazywał na posiadanie świadectw jakości paliwa (częściowo wystawione poza granicami kraju), jednakże nie można było ich powiązać z konkretnymi dostawami paliwa na jego rzecz. Co więcej, organy ustaliły, że powyższymi świadectwami jakości paliwa posługiwały się również inne podmioty w kraju, trudniące się handlem olejem napędowym. Dodatkowo Skarżący nie posiadał jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jego rzecz, jak też wskazujących kto dokonywał przewozu, jakimi środkami transportu i w jakich datach. Zwraca też uwagę sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji przez Skarżącego

z podmiotami widniejącymi na kwestionowanych fakturach. Przywiązanie wagi jedynie do dokumentów rejestrowych i koncesji bez uwzględnienia innych okoliczności, które powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, przez podatnika, mającego tak długi staż

w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, wskazują niewątpliwie, że nie zachował zwykłej kupieckiej staranności. Świadczy

o tym również brak pisemnych umów, chroniących nabywcę w pełniejszy sposób od ustnych kontraktów. Wieloletnie doświadczenie w handlu paliwami powinno skłaniać Skarżącego do konkluzji, że branża ta jest szczególnie narażona na wyłudzenia

i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tego Skarżący nie poczynił dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji,

w której stał się jej aktywnym uczestnikiem. Dziwi przy tym brak zainteresowania podatnika, kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje

i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością

i dobrą opinią na rynku paliwowym.

Ujawnione okoliczności nawiązania współpracy Skarżącego zarówno ze

Z. B. jak i spółką B., sposób dokumentowania rzekomych dostaw towarów, brak dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa, wskazują, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Wskazać należy, że powyższej oceny nie mogły zmienić przedłożone przez Skarżącego kopie dokumentów, jak chociażby CMR-y, certyfikaty jakości paliwa wystawione poza granicami Polski, ewidencje akcyzowe. Powyższe dokumenty

w żadnym zakresie nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa stanowiły odzwierciedlenie rzeczywistych czynności gospodarczych. Brak jest dowodów, że przedłożone przez Skarżącego certyfikaty jakości paliwa dotyczą paliwa rzekomo sprzedanego na jego rzecz przez firmę M. i spółkę B.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały też właściwe przepisy prawa materialnego. Z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują PHU M. oraz B. sp. z o.o.

Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).