I GSK 472/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-14	
Data wpływu	2023-04-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Grosińska-Grzymkowska /sprawozdawca/
Beata Sobocha-Holc
Dariusz Dudra /przewodniczący/	
Symbol z opisem	602  ceny	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 541/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1057; art. 37l ust. 1; Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 541/22 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2022 r. nr 2401-IOA.4105.88.2021.bf w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. 875 (osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 października 2022 r., III SA/Gl 541/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2022 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających w spółce, pismem z 10 sierpnia 2020 r. wezwano spółkę, trudniącą się dystrybucją gazu ziemnego wysokometanowego E w stanie gazowym, do złożenia informacji w sprawie opłaty paliwowej za lata 2018-2019, uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. z 2017 r., poz. 1057 ze zm. – dalej ustawa o autostradach).

Spółka odmówiła złożenia informacji w sprawie opłaty paliwowej za lata 2018-2019 stwierdzając, że nie jest podmiotem zobowiązanym do składania informacji o opłacie paliwowej.

Wobec powyższego, decyzją z 28 września 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił kwotę opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - DIAS), decyzją z dnia 5 maja 2022 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o autostradach poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wysokość opłaty paliwowej może zostać obliczona wobec wysokometanowego gazu ziemnego E w stanie gazowym, mierzonego w jednostkach objętości, za pomocą stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, ze wysokość opłaty paliwowej nie może zostać określona przy zastosowaniu takiej stawki wobec braku wynikającego z przepisów prawa przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej. Gdyby organ zastosował art. 217 Konstytucji RP wydając zaskarżoną decyzję, powinien uznać, iż przepisy dotyczące opłaty paliwowej (w szczególności art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 ustawy o autostradach) nie stanowią uregulowań określających stawkę opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711 21 00) w stanie gazowym w sposób prawidłowy. Brak przepisów wskazujących sposób przeliczenia ilości gazu z jednej jednostki miary na inną stanowi przesłankę uniemożliwiającą określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącej dokonane przez organy wyliczenie wysokości opłaty paliwowej jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, jak również stanowi naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony prawnej własności poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty paliwowej wskutek zastosowania pozaprawnego instrumentu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej, a w konsekwencji spowodowania wywłaszczenia spółki przy użyciu środków nieznanych ustawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dla zastosowania stawki opłaty paliwowej wyrażonej w jednostce masy (art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach) prawidłowe było przeliczenie jednostki objętości gazu na jednostkę masy.

Sąd zaznaczył, że za podstawę orzekania przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności te dotyczące parametrów gazu zakupionego przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2019 r. oraz ilości gazu ustalonej w oparciu o dokumenty handlowe przedstawione przez skarżącą, ewidencję sprzedaży wyrobów gazowych finalnym odbiorcom gazowym, w których ilość wyrobu wyrażono w m3.

W ocenie Sądu I instancji, skoro stawka opłaty paliwowej została określona w treści art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach dla jednostki masy, a nie objętości, którą stosowała skarżąca nabywając i zbywając wyrób akcyzowy, dopuszczalne było skorzystanie przez organy skarbowe z powszechnie znanych i stosowanych wzorów fizycznych na obliczanie objętości czy masy wyrobu w sytuacji, gdy znane były wartości niezbędne do dokonania takiej operacji. Warunkiem dokonania przeliczenia było ustalenie gęstości wyrobu gazowego, a ponieważ skarżąca nie przedstawiła danych pozwalających na ustalenie tego parametru, organy zasadnie posłużyły się zestawieniem parametrów jakościowych paliwa gazowego obszaru, na terenie którego znajduje się punkt odbioru, zawierającym m.in. informacje w zakresie gęstości paliwa w poszczególnych miesiącach 2018 r. i 2019 r. W ocenie Sądu I instancji, nie ma racji skarżąca twierdząc, iż stawkę opłaty można zastosować wyłącznie do gazów w stanie mokrym, a nie można w stanie gazowym. Stawki nie można byłoby zastosować, gdyby nie dało się ustalić gęstości wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji zastosować wzoru fizycznego. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wprawdzie organy nie zastosowały ustawowo określonego przelicznika czy wzoru, to jednak zastosowały powszechnie znany i stosowany wzór fizyczny, o którego istnieniu uczniowie dowiadują się na lekcjach fizyki. W zaskarżonym wyroku nie podzielono również zasadności zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony prawnej własności poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty paliwowej w skutek zastosowania pozaprawnego instrumentu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok w całości, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stawka opłaty paliwowej oparta na masie (wyrażona w kilogramach) może zostać zastosowana do gazów w stanie gazowym mierzonych za pomocą objętości w sytuacji, w której brak jest w ustawie i aktach wykonawczych przelicznika objętości na masę, a ustawodawca odrębnie wskazał jako przedmiot opodatkowania gazy w stanie skroplonym i gazy w stanie gazowym, a w konsekwencji, że wysokość opłaty paliwowej może zostać obliczona wobec wysokometanowego gazu ziemnego E (CN 2711.21 00) w stanie gazowym, mierzonego w jednostkach objętości, za pomocą stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wysokość opłaty paliwowej nie może zostać określona dla wyrobów gazowych w stanie gazowym przy zastosowaniu stawki właściwej dla wyrobów gazowych skroplonych wobec braku wynikającego z przepisów prawa przelicznika. WSA błędnie przyjął, że skoro istnieje wzór fizyczny służący do przeliczenia objętości substancji na masę do zastosowania którego niezbędne jest posłużenie się wartością gęstości, a wartości fizyczne niezbędne do zastosowania tego wzoru są w sprawie znane (zdaniem Sądu), to wzór ten, mimo iż nie znajduje podstawy prawnej w przepisach, może być zastosowany przez organy podatkowe w celu ustalenia wymiaru opłaty paliwowej;

b) art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ilość wyrobu gazowego stanowiąca podstawę opodatkowania opłatą paliwową winna odpowiadać ilości opodatkowanej podatkiem akcyzowym, gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach samodzielnie definiują podstawę opodatkowania bez odwołania się w tym zakresie do ustawy o podatku akcyzowym;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 217 Konstytucji RP polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i naruszeniu zasady ustawowej regulacji podatków poprzez rozszerzające zastosowanie wadliwie skonstruowanych przepisów art. 37l w zw. z art. 37m oraz art. 37h ustawy o autostradach WSA naruszył art. 217 Konstytucji, ponieważ nie dostrzegł, że w art. 37m ust. 1 pkt 3 odnosi się tylko do gazów wyrażonych w kilogramach, a brak przepisu przelicznika, który pozwoliłby określić stawkę opłaty paliwowej w stosunku do objętości gazu;

b) art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na ich niezastosowaniu w sprawie. WSA zastosował ww. przepisy niewłaściwie - zignorował brak możliwości określenia stawki opłaty paliwowej wynikający z braku przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz braku ustawowego przelicznika pozwalającego zastosować stawkę opłaty paliwowej odnoszącą się do jednostek masy wobec gazów mierzonych w jednostkach objętości. Zasady demokratycznego państwa prawa i praworządności stoją na przeszkodzie uzupełniania normy podatkowej materią nieznajdującą oparcia w przepisach prawa;

c) art. 37mn ust. 1 pkt 3 oraz. art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sprawie i obliczenie opłaty paliwowej w oparciu o wadliwie określoną stawkę podatku z wykorzystaniem pozanormatywnego instrumentu w postaci wzoru matematycznego;

d) art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie. W niniejszej sprawie regulacje prawne są niedostatecznie precyzyjne i jasne, aby umożliwić wyliczenie kwoty opłaty paliwowej od wysokometanowego gazu ziemnego;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że podczas postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. Ustalając gęstość gazu na potrzeby obliczenia podatku organ oparł się na wyjaśnieniach dostawcy gazu, bez porównania z danymi zawartymi w karcie charakterystyki, gdzie na k. 5 widnieje informacja, że sprzedawany gaz może mieć gęstość w zakresie 0,72+0,76 kg/m3 w warunkach normalnych, czego organ nie zweryfikował;

b) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji DIAS w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu ze względu na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej ze względu na brak w przepisach prawa przelicznika, który powinien być stosowany w celu ustalenia masy gazów;

c) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej.

Powołując takie zarzuty w ramach podstaw kasacyjnych skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia oparte na art. 174 p.p.s.a., determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania - w świetle konstytucyjnej zasady ustawowej regulacji podatków i innych danin publicznych wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP – legalności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy o autostradach z wykorzystaniem pozanormatywnego instrumentu w postaci wzoru matematycznego.

Jak wynika z art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach stawka opłaty paliwowej wynosiła w 2019 r. 164,61 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5. Przedmiotem sprzedaży w rozpoznawanej sprawie był wysokometanowy gaz ziemny w stanie gazowym, nie zaś gaz ziemny mokry. Dla przeliczenia ilości gazu (wynikającej m.in. z ewidencji i faktur sprzedaży) z m3 na kg organy podatkowe zastosowały wzór matematyczny: m = d x V, gdzie m to masa, d to gęstość gazu, a V to objętość gazu, a metoda ta zyskała akceptację Sądu I instancji.

W zaskarżonym wyroku Sąd wyraził przy tym pogląd, że wprawdzie organy nie zastosowały ustawowo określonego przelicznika czy wzoru, to jednak zastosowały powszechnie znany i stosowany wzór fizyczny, o którego istnieniu uczniowie dowiadują się na lekcjach fizyki. Jednocześnie WSA wskazał, że nie ma racji skarżąca, twierdząc, że określenie podstawy wyliczenia opłaty paliwowej w związku z dostarczeniem przez nią gazów o kodzie CN 2711 w stanie gazowym przeznaczonych do napędu silników spalinowych poprzez dokonanie rachunkowego wyliczenia masy (liczby kilogramów) gazów na podstawie pozaprawnego, niewynikającego z ustawy lub przepisów wykonawczych algorytmu stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Opłata paliwowa nakładana jest w związku z dokonaniem czynności sprzedaży gazu do napędu silników spalinowych. l w związku z tymi czynnościami skarżącą obciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wyrażenie ilości sprzedanego wyrobu w jednostce objętości nie ma wpływu na powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, iż stawkę opłaty można zastosować wyłącznie do gazów w stanie mokrym, a nie można w stanie gazowym. Stawki nie można byłoby zastosować, gdyby nie dało się ustalić gęstości wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji zastosować wzoru fizycznego. Nie jest zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarzut nieuprawnionego zastosowania wzoru matematycznego był przez skarżącą podnoszony w toku postępowania przed organami podatkowymi i konsekwentnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w skardze kasacyjnej. Spółka wielokrotnie zwracała uwagę, iż brak normatywnego sposobu przeliczenia ilości gazu z jednostek objętości (m3) na jednostki masy (kg) powoduje, że nie ma instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie opłaty paliwowej w przypadku gazu ziemnego w stanie gazowym. Kwestia ta stanowiła zasadniczą, jeśli nie jedyną oś sporu.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ustosunkowując się do tego kluczowego zarzutu nie rozważył go w aspekcie prawnym i faktycznym, ograniczając się do stwierdzenia, że nie jest zasadny zarzut naruszenia norm konstytucyjnych poprzez ustalenie wysokości opłaty paliwowej z zastosowaniem pozaprawnego instrumentu do wyliczenia daniny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sąd I instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd I instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd ten powinien uczynić przedmiotem gruntownej oceny wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony skarżącej. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. (wyrok NSA z 17 kwietnia

2025 r., sygn. akt I FSK 2388/21).

Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych jurydycznych argumentów w odniesieniu do fundamentalnego zarzutu skargi czyni niemożliwą kontrolę orzeczenia w zakresie stanowiącym istotę spornego zagadnienia, co z kolei czyni usprawiedliwionym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że zgłaszane przez skarżącą spółkę zarzuty dotyczyły niedochowania przez ustawodawcę standardów konstytucyjnych przy nałożeniu daniny publicznej, co z uwagi na ich wagę wymagało szczególnie pogłębionej analizy Sądu. Niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu Wojewódzkiego mogą bowiem dawać asumpt do konstatacji, że sama kontrola legalności zaskarżonej decyzji przebiegała w sposób powierzchowny, nie obejmując swym zakresem wszystkich zgłoszonych zarzutów.

Skoro w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podkreślała, że określająca stawkę opłaty norma parametryczna zawarta w art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach nie pozwala na jej zastosowanie w stosunku do wysokometanowego gazu ziemnego w stanie gazowym, co wskazuje na brak możliwości ustalenia opłaty paliwowej, obowiązkiem sądu administracyjnego stało się zatem wyrażenie oceny, czy w świetle standardów konstytucyjnych dla przeliczenia m3 gazu na kg na potrzeby opłaty paliwowej dopuszczalne było posłużenie się algorytmem niewskazanym w jakichkolwiek przepisach prawa powszechnie obowiązującego i czy wykorzystany uniwersalny, ale jednocześnie najprostszy wzór (jak twierdził Sąd I instancji znany każdemu uczniowi) stanowi uprawniony instrument dla tego celu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2388/21 (CBOSA), że nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie za Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zarzutów skargi, powtórzonych w ramach skargi kasacyjnej, gdyż to rzeczą Sądu I instancji jest przedstawienie w ramach uzasadnienia orzeczenia oceny kompleksowej kontroli zaskarżonego do niego aktu administracyjnego, odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, dokonać oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia z odniesieniem się do zgłoszonych zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).