Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 772/21 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.22.2021.11.U08.AG w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 772/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez J.N. (skarżący, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 sierpnia 2021 r., w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wnioskiem z 8 stycznia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o wyrażenie zgody na przekazanie środków w kwocie 30.000 zł zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek ogólny. Organ pierwszej instancji decyzją z 9 lutego 2021 r., na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej ustawa o VAT) odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 30.000 zł, z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że po stronie skarżącego wystąpi zaległość z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, która przewyższy kwotę 30.000 zł. Zdaniem organu obawa wystąpienia tych zaległości była uzasadniona, gdyż organ ustalił okoliczności faktyczne, które uzasadniały wątpliwości co do prawidłowości odliczenia przez skarżącego podatku VAT w składanych deklaracjach VAT-7 jak i co do prawidłowości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wątpliwości te związane były z zakupami usług przeszycia, udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez E.S..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT; art. 108b ust. 1 ustawy o VAT; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188; art. 121 § 1 w zw. 122 w zw. z art. 191; art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.).

1.4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. w Jednolitych Plikach Kontrolnych złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. wykazał 129 faktur, których wystawcą była E.S., na łączną wartość netto 2.421.681,75 zł VAT 556.986,80 zł. Podatek VAT wynikający z tych faktur został odliczony przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 (stanowiąc 97,42% podatku naliczonego do odliczenia). Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności stwierdził, że E.S. spośród wystawionych na rzecz skarżącego 126 faktur VAT uwzględniła w złożonych przez siebie plikach JPK tylko 33 faktury. Pozostałych 96 faktur na łączną wartość netto 1.716.090,75 zł VAT 394.700,87 zł nie wykazała w plikach JPK złożonych za okresy luty, marzec oraz sierpień-grudzień 2020 r. Ponadto sąd stwierdził, że jak stwierdzono w postepowaniu podatkowym na podstawie analizy przedłożonych przez skarżącego faktur i wyciągów bankowych, w poszczególnych dniach sporządzał on po kilka faktur obejmujących takie same usługi, zamiast jednej zbiorczej faktury oraz wystawiał po kilka faktur zawierających identyczne usługi przez następujące po sobie kolejno dni. Skarżący przyznał, że wystawienie kilku faktur jednego dnia było związane z zachowaniem płatności gotówkowej. W przypadku dwóch faktur skarżący nie zapłacił za nie przelewem, a z treści na fakturach wynika, że zapłacono za nie gotówką. Sąd wskazał także na powoływane przez organ podatkowy okoliczności takie jak: nieinteresowanie się przez skarżącego tym gdzie i przez kogo wykonywane były świadczone dla niego przez E.S. usługi; znajdowanie się prywatnej nieruchomości pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez E.S.; zbycie tej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej w związku z zadłużeniem małżeństwa S.; niefigurowanie E.S. jako płatnik wynagrodzeń; wszczęcie kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy VAT za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku decyzji odmawiającej przekazania środków z rachunku VAT obawa powstania zaległości podatkowych musi być uzasadniona zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Decydujące dla uznania prawidłowości odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa. Pojęcie "uzasadnionej obawy" zostało użyte również w innych przepisach (art. 33, art. 39, art. 119 zw O.p.) i zadaniem sądu pierwszej instancji, sformułowanie to ma takie samo znaczenie, jak użyte w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Wprawdzie w powołanych przepisach O.p. chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, natomiast w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT o ryzyko wystąpienia zaległości podatkowej, niemniej również w tym ostatnim przypadku odmowa uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT ma na względzie ten sam cel – zapobieżenie niewykonaniu zaległości podatkowej. Po to odmawia się zgody na uwolnienie środków na rachunku VAT (co przyznał organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "środki tam zgromadzone mogą bowiem służyć zabezpieczeniu potencjalnych zaległości podatkowych" s. 10 decyzji). Dlatego, zdaniem sądu, nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Zdaniem sądu pierwszej instancji odmowę uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT powinny poprzedzać ustalenia co do realności obawy powstania (i związanego z tym ryzyka niewykonania) zaległości podatkowych. Niewystarczające w tej mierze jest skupienie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych niż podatnik wnoszący o zwolnienie środków na rachunku VAT.

W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowych nie została wykazana. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji miało charakter sprawozdawczy, organ podał w niej informacje wskazujące na obawę nieprawidłowości w działaniu kontrahenta skarżącego, ale nie wynikała z tego uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowych po stronie skarżącego. Organy nie udowodniły, że odmowa uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT jest uzasadniona, ponieważ zdaniem sądu pierwszej instancji nie wskazały, nawet w przybliżeniu, jaka kwota zaległości wchodzi w grę, czy istnieje ryzyko, że ta kwota nie zostanie wykonana związku z sytuacją ekonomiczną skarżącego lub z uwagi na fakt, że dotychczasowe zobowiązania były nieterminowo opłacane przez podatnika.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Od wyroku sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 i w zw. z art. 51 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, że zachodzi uzasadniona obawa wystąpienia u podatnika zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r., powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i terminy płatności tych zobowiązań podatkowych już upłynęły, zatem istnieje nie tylko zobowiązanie podatkowe ale i zaległości podatkowa. W sprawie w dniu 9 czerwca 2021 r. wszczęto kontrolę podatkową za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W toku kontroli dokonano sprawdzenia dokumentów źródłowych w zakresie nabyć i dostaw podatnika w 2020 r. Dane te skonfrontowano z wyciągami bankowymi w zakresie płatności oraz wykonano czynności procesowe z udziałem podatnika, z których wynika, że w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wystąpi zobowiązanie podatkowe. A z uwagi na upływ terminu płatności zobowiązań podatkowych powstanie zaległość podatkowa. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że koniecznym jest podjęcie działań, mających na celu ustalenie, czy podatnik na podstawie art. 22p ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1887 ze zm.) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów płatności za faktury nr: FV/13/9 z 7 września 2020 r. oraz FW17/19 z 21 września 2020 r., w części dokonanej z naruszeniem obowiązku, wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 poz. 1292 ze zm.). W sytuacji gdy nie było konieczności dokonywania takich ustaleń, bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ uprawdopodobnił wystąpienie u podatnika zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r., a z uwagi na upływ terminu płatności tych zobowiązań istnieje uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowej w tym podatku za wskazany okres. Okoliczności, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i które ujął w złożonych deklaracjach VAT, podważają rzetelność tych faktur. A organy weryfikując podatek naliczony w podatku VAT, sprawdzając działania podatnika dokonują oceny działań wystawcy faktur. Zakwestionowanie strony podmiotowo - przedmiotowej spornych transakcji, może wpłynąć na wysokość odliczenia w podatku VAT podatnika. W stanie sprawy organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do wykazanie uzasadnionej obawy powstania po stronie podatnika zaległości podatkowej w podatku VAT. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy nie wykazały uzasadnionej obawy powstania zaległości podatkowej u podatnika w związku z nieprawidłowościami w działaniu kontrahenta podatnika, nie wskazały nawet przybliżonej kwoty zaległości. W sytuacji gdy podatnik w okresie styczeń - grudzień 2020 roku, w Jednolitych Plikach Kontrolnych złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 roku, wykazał 129 faktur, których wystawcą jest E.S., na łączną wartość netto 2.421.681,75 zł VAT 556.986,80 zł. Podatek VAT wynikający z faktur został odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 (stanowiąc 97,42% podatku naliczonego do odliczenia). Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności stwierdził, że E.S. rozliczyła, w swoich plikach JPK, tylko część faktur odliczonych przez podatnika. Precyzując rozliczyła jedynie 33 faktury VAT. Pozostałych 96 faktur, na łączną wartość netto 1.716.090,75 zł, podatek VAT 394.700,87 zł, nie wykazała w plikach JPK złożonych za okresy luty, marzec oraz sierpień - grudzień 2020 roku. Zatem organy uprawdopodobniły, że w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wystąpi zobowiązanie podatkowe. A nadto kwestionując stronę podmiotową i przedmiotową transakcji, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez E.S., organy wskazały, że zobowiązanie podatnika w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. może wynieść nawet 556.986,80 zł. Mając na uwadze, że E.S. nie ujęła 96 faktur, na łączną wartość netto 1.716.090,75 zł, podatek VAT 394.700,87 zł, i nie wykazała w plikach JPK złożonych za okresy luty, marzec oraz sierpień - grudzień 2020 roku, organ wykazał, że wobec tych transakcji istnieją poważne wątpliwości co do poprawności transakcji. Z analizy przedłożonych przez podatnika faktur i wyciągów bankowych wynika, że: w poszczególnych dniach sporządzono po kilka faktur obejmujących takie same usługi, zamiast jednej zbiorczej faktury, wystawiano po kilka faktur zawierających identyczne usługi przez następujące po sobie kolejno dni, np.: faktury: z 27 maja 2020 r. nr FY/62 i FY/65, z 28 maja 2020 r., nr FV/66 i FV/67, z 29 maja 2020 r. nr FV/68, FV/69 i FV/70. Wszystkie te faktury jako przedmiot sprzedaży zawierały wpis - "usługa przeszycia". Wartość brutto każdej z nich wynosiła 14.120,40 zł a ich łączna wartość brutto wyniosła 98.842,80 zł. Podatnik przyznał, w składanych wyjaśnieniach, że wystawienie kilku faktur jednego dnia było związane z zachowaniem płatności gotówkowej. W przypadku dwóch faktur: z 7 września 2020 r. nr FV/13/9 na wartość brutto 15.165,90 zł oraz z 21 września 2020 r. nr FW17/19 na wartość brutto 15.990,00 zł, podatnik nie zapłacił za nie przelewem, a z treści zapisów na fakturach wynika, że zapłacono za nie gotówką. Organy przedstawiły argumentację odnośnie do wykazania obawy wystąpienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy objęte weryfikacją. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podatkowy zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że okoliczności dotyczące kontrahenta podatnika, nie mogą przemawiać za uzasadnioną obawę powstania zaległości podatkowych podatnika. W sytuacji gdy organy wskazywały na nieprawidłowości po stronie kontrahenta podatnika w powiązaniu z działaniami podatnika, które wywołują uzasadnione obawy, co do prawidłowości rozliczeń w podatku VAT przez podatnika, co może skutkować wystąpieniem zaległości podatkowych u podatnika.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który tę część argumentacji organów podatkowych całkowicie zignorował uznając, że jest ona nieistotna dla kwestii uwolnienia środków pieniężnych z rachunku VAT strony skarżącej oraz, że jest ona nieistotna dla wykazania obawy, że wystąpi zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okresy objęte weryfikacją. Argumentację odnośnie do wykazania obawy wystąpienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy objęte weryfikacją, należy uzupełnić o okoliczności ujawnione podczas analizy akt sprawy, z których można wyciągnąć wnioski odnośnie do zachowania podatnika. Z analizy przedłożonych przez podatnika faktur i wyciągów bankowych wynika, że:

– w poszczególnych dniach sporządzono po kilka faktur obejmujących takie same usługi, zamiast jednej zbiorczej faktury,

– wystawiano po kilka faktur zawierających identyczne usługi przez następujące po sobie kolejno dni, np.: faktury: z 27 maja 2020 r. nr FY/62 i FY/65, z 28 maja 2020 r. nr FV/66 i FV/67, z 29 maja 2020 r. nr FV/68, FV/69 i FY/70 - wszystkie te faktury jako przedmiot sprzedaży zawierały wpis - "usługa przeszycia", wartość brutto każdej z nich wynosiła 14.120,40 zł, a ich łączna wartość brutto wyniosła 98.842,80 zł,

– podatnik przyznał, w składanych wyjaśnieniach, że wystawienie kilku faktur jednego dnia było związane z zachowaniem płatności gotówkowej,

– w przypadku dwóch faktur: z 7 września 2020 r. nr FV/13/9 na wartość brutto 15.165,90 zł oraz z 21 września 2020 r. nr FW17/19 na wartość brutto 15.990,00 zł, podatnik nie zapłacił za nie przelewem, a z treści na fakturach wynika, że zapłacono za nie gotówką.

W ocenie organu, wskazano okoliczności uzasadniające obawę co do prawidłowości dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatku od towarów i usług i tym samym obawę wystąpienia zaległości podatkowych w spornych okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę podatnika.

Organ wskazał, że wymienione naruszenia prawa mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącemu przekazania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy twierdząc, że zaistniała przesłanka odmowy wskazana w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Przepis art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przytoczony przepis art. 108b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT ma formę alternatywy zwykłej składającej się z uregulowań zawartych pod literami a) i b). Świadczy o tym użycie pomiędzy tymi jednostkami redakcyjnymi omawianego przepisu spójnika lub. Konsekwencją nadania przez ustawodawcę omawianemu przepisowi formy alternatywy zwykłej jest obowiązek zastosowania tego przepisu w przypadku wystąpienia jednej z sytuacji wymienionych pod lit a) i c) a także w przypadku wystąpienia obydwu tych sytuacji jednocześnie. Oznacza to, że wskazane pod lit. a) i c) przesłanki odmowy przekazania środków z rachunku VAT dotyczą odrębnych i niezależnych od siebie sytuacji, czego konsekwencją jest brak podstaw do uznania, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w stanie faktycznym danej sprawy jednocześnie wystąpią okoliczności faktyczne objęte zakresem obydwu tych przepisów.

3.3. Użyte w przepisie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT pojęcie zaległość podatkowa nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT. Oznacza to, że na potrzeby stosowania tej ustawy pojęcie to należy intepretować tak, jak jest ono zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ogólnego. Art. 51 O.p. stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3). Na równi z zaległością podatkową ustawodawca traktuje nadpłatę podatku lub zwrot podatku w sytuacjach określonych w przepisach art. 52 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

3.4. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w sposób określony przez art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zaległość podatkowa powstaje z chwilą, kiedy podatnik stosownie do obwiązujących przepisów nie zadeklaruje i nie wpłaci podatku w prawidłowej wysokości, wynikającej z obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa w odniesieniu do okoliczności faktycznych określonych przez przepisy regulujące dany podatek. Inaczej rzecz się ma w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. to jest w momencie doręczenia decyzji ustającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaległości podatkowe w tego typu zobowiązaniach powstać mogą tylko po uprzednim doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim wypadku zaległość powstanie powstaje, gdy podatnik po upływie terminu płatności podatku nie wpłaci zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości wynikającej z decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zaległości w zobowiązaniu podatkowym powstającym w sposób określny w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa) nastąpi, gdy podatnik w ogóle nie zadeklaruje podatku do zapłaty pomimo powstania takiego obowiązku wskutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego i przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Do powstania zaległości podatkowej dojdzie także wtedy, gdy podatnik zdeklaruje zobowiązanie podatkowe ewentualnie inne kwoty wynikające z przepisów regulujących dany podatek, lecz uczyni to w sposób niezgodny z tymi przepisami, skutkujący brakiem wykazania zobowiązania podatkowego lub wykazaniem go w kwocie niższej od rzeczywistej wysokości tego zobowiązania, wynikającej z obowiązku podatkowego. Przy zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa i na jej powstanie nie ma wpływu wydanie decyzji wymiarowej. Decyzja taka nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie wskazuje jaka jest wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa (art. 21 § 3 O,.p.)

3.5. Podatek VAT jest podatkiem, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w sposób określony przez art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wynika to wprost z przepisów art. 99 ust. 1, 7c i 12 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2 (art. 99 ust. 1). Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika (art. 99 ust. 7c). Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12). Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że zobowiązanie w podatku VAT nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, lecz co do zasady z chwilą zaistnienia zdarzeń, które stosownie do przepisów prawa materialnego, mają wpływ na wysokość tego zobowiązania. Dlatego złożenie przez podatnika deklaracji VAT, w której podatnik w sposób niezgodny z prawem materialnym uwzględni kwoty mogące wpłynąć na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego może skutkować powstaniem zaniżenia tego zobowiązania. Do takiej sytuacji dochodzi, gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykaże jako podatek naliczony kwoty, które stosownie do przepisów ustawy o VAT nie mogą stanowić podatku naliczonego pomniejszającego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek należny. Należy znaczyć, że z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, że nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego może skutkować zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w obydwu przypadkach spowoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 1 O.p.).

3.6. Jednym z przypadków, w których podatnik nie może korzystać z odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług fakturą stwierdzającą czynność niedokonaną w rzeczywistości. Do sytuacji takiej odnosi się wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co jest oczywiste, gdyż podatek wykazany w fakturze w związku z całkowicie fikcyjną transakcją, która nie ma miejsca w rzeczywistości w ogóle, w istocie nie jest podatkiem VAT, który może wystąpić tylko w stosunku do rzeczywistego obrotu podlegającego opodatkowaniu, uzyskanego w wyniku dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Samo wystawienie faktury, której nie towarzyszy czynność podlegająca opodatkowaniu (dostawa lub świadczenie usług) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten swym zakresem obejmuje też sytuacje, w których wykazany w fakturze towary lub usługa istnieją, a wystawca faktury nie jest podmiotem będącym wykonawcą czynności wskazanej w tej fakturze i wystawiona przez niego faktura ma posłużyć do popełnienie oszustwa podatkowego. Dotyczy to sytuacji, w których fakturze będą towarzyszyć czynności wskazane w tej fakturze, lecz będą one zrealizowane przez inny podmiot niż wystawca tej faktury a transakcja zostanie zrealizowana w warunkach wykluczających możliwość, że podatnik działał w dobrej wierze. W tym wypadku omawiany przepis pełni rolę środka, o którym mowa w art. 273 Dyrektywy 112.

3.7. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności związane z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez E.S. mogły uzasadniać przypuszczenie, że po stronie skarżącego wystąpiła zaległość w podatku VAT. Skoro obniżenie podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach dotkniętych opisanymi powyżej wadami może skutkować powstaniem zaległości podatkowych, to w świetle art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT za prawidłowe należało uznać działanie organów skupiające się na wykazaniu, że co do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez E.S. zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że są to faktury objęte zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, o czym skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć. Należy przy tym podkreślić, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego dla odmówienia w oparciu o przepis art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT zwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT nie jest wystarczające powołanie się przez organ podatkowy tylko na okoliczności dotyczące wystawcy faktur, takie jak okoliczności występujące w rozpoznanej sprawie po stronie E.S., gdyż na podstawie powołanego przepisu konieczne jest także wykazanie, że podatnik znajduje się w sytuacji majątkowej, która uzasadnia przypuszczenie, że nie będzie w stanie zapłacić zaległego podatku. Twierdzenie to jest błędne, gdyż jak już zaznaczono w pkt 3.2. niniejszego wyroku istnienie uzasadnionej obawy, że po stronie podatnika wystąpi zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowi samodzielną przesłankę odmowy przekazania środków z rachunku VAT. Zrealizowanie tej przesłanki jest wystarczające do wydania decyzji na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Skoro przesłanka ta ma charakter samodzielny, to brak jest podstaw do twierdzenia, tak ja uczynił to sąd pierwszej instancji, że do odmowy zwolnienia środków na rachunku VAT, na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT konieczne jest wykazanie, że zachodzi także uzasadniona obawa braku zapłaty przez podatnika ciążących na nim zaległości podatkowych np. przez wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych. Te okoliczności, mogące mieć wpływ na zdolności płatnicze podatnika są objęte zakresem przepisu art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT i nie ma żadnych do powoływania się na nie przy ocenie prawej sprawy dokonywanej na podstawie przepisu art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

3.8. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. W wyniku tej wykładni sąd błędnie ustalił, że przesłanką wydania na podstawie powołanego przepisu decyzji odmawiającej zgody na przekazanie środków finansowych z rachunku VAT na inny rachunek nie mogą być tylko okoliczności świadczące o tym, że dalece prawdopodobne jest, że po stronie podatnika istnieje zaległość podatkowa w podatku VAT, która powstała w wyniku uwzględnienia przez tego podatnika w deklaracjach VAT kwot wykazanych jako podatek VAT naliczony przy czynnościach, które nie miały miejsca w rzeczywistości, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

3.9. Rację ma organ wskazując w skardze kasacyjnej, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne związane z wystawianiem na rzecz skarżącego faktur VAT przez E.S. uzasadniały przypuszczanie, że fakturom tym nie towarzyszyło wykonie rzeczywistych czynności wykazanych w tych fakturach. Do okoliczności tych zaliczyć należało wykazanie przez skarżącego zakupów usług od E.S., których wartość była znacząco wyższa od wartości sprzedaży wykazanej za ten sam okres przez E.S., co było wynikiem niewykazania przez E.S. w JPK i deklaracjach VAT znacznej liczby faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Świadome dzielenie usług nabywanych w tym samym dniu na kilka takich samych usług o mniejszej wartości jednostkowej, co w oczywisty sposób miało na celu uniknięcie obowiązku zapłaty należności za te usługi w formie bezgotówkowej (okoliczność tę potwierdził też sam skarżący). Unikanie obowiązku zapłaty za usługi w formie bezgotówkowej mogło mieć na celu ukrycie fikcyjnego charakteru tych usług, gdyż w wyniku tych działań można było wykazać dokonywanie płatności gotówką za nabyte usługi, których rzeczywistego charakteru nie można było sprawdzić tak, jak można to sprawdzić przy płatnościach z udziałem banku lub innych instytucji płatniczych. Wykazywanie płatności w gotówce jest jedną z cech charakterystycznych tzw. "pustych faktur" (zob. wyroki NSA: z 24 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08; z 5 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1642/18; z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2430/21; z 18 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1627/22; z 7 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1917/22; publ. CBOSA). Nawet te faktury, w których jako sposób płatności wskazano przelew miały zostać opłacone w formie gotówkowej. Okoliczność ta świadczy o dążeniu przez skarżącego do wykazywania zakupów udokumentowanych fakturami z gotówkową formą zapłaty. Fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez E.S. uzasadniała też okoliczność niewykazania przez nią faktu zatrudniania pracowników. E.S. nie zgłaszała do organów zatrudniania pracowników oraz obowiązku płatnika podatków i składek od wynagrodzeń pracowniczych. Z wartości usług, których nabycie od E.S. wykazał skarżący, wynika, że ich wykonanie wymagało zatrudniania pracowników, na co brak jest dowodów. Sam skarżący nie interesował się tym, w jaki sposób wykonywane miały być usługi, które w rozpoznanej sprawie skarżący miał nabyć od E.S.. Również wskazywanie przez skarżącego różnych przygodnych miejsc, w których miał on odbierać materiały po wykonaniu usług przeszycia (parkingi przy stacjach paliw lub przy restauracji MC Donalds) stanowią nietypowa okoliczność, która nie występuje w normalnej działalności gospodarczej. Nieruchomość, na której znajdowały się budynki, w których miały być wykonywane usługi wykazane w fakturach wystawionych przez E.S. od 2017 r. nie stanowiła jej własności i własności jej męża, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym przysądzono własność tej nieruchomości innej osobie. Nieruchomość ta została zbyta w roku 2019 i zgłoszona jest na niej działalność podmiotu innego niż E.S.. Z plików JPK wynika, że E.S. i ten podmiot nie deklarują transakcji gospodarczych, w których braliby razem udział. Zatem brak jest podstaw do przypuszczenia, że podmiot ten mógł wykonywać usługi nabyte przez skarżącego, jako podwykonawca E.S.. Z zeznań skarżącego wynika, że w czasie kiedy bywał on na tej nieruchomości to widział, że znajdują się tam maszyny służące do szycia tkanin, jednakże skarżący nigdy nie wydział pracowników wykonujących na tych maszynach szycie tkanin. Jak twierdził wynikało to z faktu, że na nieruchomości tej bywał w godzinach, w których z reguły nie wykonuje się pracy. Wszystkie wymienione fakty wskazują na to, że wykonanie usług, które zostały wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez E.S. nastąpić miało w okolicznościach, które budzą poważne wątpliwości co rzeczywistego wykonania tych usług. Okoliczności te są nietypowe dla normalnej działalności gospodarczej i uzasadniają przypuszczenie, że skarżący uzyskał od E.S. faktury, które w ogóle nie dokumentują rzeczywistych czynności. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżący w sposób całkowicie nieuprawniony z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odliczył podatek wykazany w tych fakturach, co bezpośrednio mogło spowodować powstanie u niego zaległości w podatku VAT w kwocie odpowiadającej wartości niezasadnie odliczonego podatku tj. w kwocie 556.986,80 zł.

3.10. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności, które miały istotne znacznie dla wydania w stosunku skarżącego decyzji na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Wbrew temu co twierdzi sąd pierwszej instancji, należało stwierdzić, że z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka odmowy zwolnienia środków na rachunku VAT w postaci uzasadnionej obawy wystąpienia zaległości podatkowej w podatku VAT. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT i w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są zasadne i stwierdziwszy, że istota sprawy została wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Włodzimierz Gurba |Małgorzata Niezgódka-Medek |Sylwester Golec |