Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 352/17 w sprawie ze skargi A [...] sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 352/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. [...] sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 września 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 25 maja 2016 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchylone postanowienia organów podatkowych naruszają przepisy prawa podatkowego, w zakresie, w jakim nie przewidują konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Sformułowanie sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 maja 2016 r., przedłużające termin zwrotu podatku "do czasu zweryfikowania rozliczenia podatnika", sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w uchwale 7 sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), w myśl którego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a w rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji Spółki co do tego, że postanowienie organu pierwszej instancji było bezskuteczne, gdyż zostało jej doręczone po upływie terminu zwrotu, akceptując w tym zakresie pogląd organu, że decydujące znaczenie miała data wydania, a nie doręczenia, przedmiotowego postanowienia.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "P.p.s.a." naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie wskazały konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT, podczas gdy w sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres, co oznacza, że organ konkretnie wskazał, do jakiego momentu przedłuża termin zwrotu, posługując się przy tym zwrotem w brzmieniu ustawowym;

– art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia zwrotu organ podatkowy, określając termin zwrotu, winien wskazać konkretną datę przesunięcia zwrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wskazanie zdarzenia prawnego kończącego skuteczność prawną czynności prawnej (przedłużenia terminu), np. jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – zakończenia procedury weryfikacyjnej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.2. Zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku wskazania w zaskarżonym postanowieniu daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku. Wprawdzie w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wskazano na konieczność ustalenia przy przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku daty, do której następuje przedłużenie tego terminu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że zakwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem tej uchwały.

W pełni podzielając stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, że tylko przedłużenia według dat kalendarzowych dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy dwie okoliczności.

Po pierwsze, teza co do konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jako wyrażona w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań) nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Niemniej oznacza to tylko tyle, że sądy mogą, lecz nie muszą jej podzielać.

Po drugie, ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego".

Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska w uzasadnieniu uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia z tego powodu zaskarżonego postanowienia. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie. Wskazać tu należy na przykład na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 279/17 i I FSK 279/17.

3.4. Pomimo powyższych uwag rozpatrywany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Nie doszło bowiem do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Okolicznością bezsporną jest to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane przed upływem terminu zwrotu, zaś doręczenie tego postanowienia nastąpiło po tej dacie.

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 par. 5 w zw. z art. 152a O.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

Ponieważ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone stronie po upływie terminu zwrotu, postanowienie to jest bezskuteczne. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Tym samym doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

5