III SA/Wa 1562/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-23	
Data wpływu	2010-06-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1714/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14b § 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z motywów decyzji wynika, iż w dniu 6 maja 2005 r. J. B. (dalej jako: Skarżąca) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu (poniesionej straty). W zeznaniu wykazany został dochód w kwocie 64.268,68 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzone przez płatnika w kwocie 6.709,84 zł. Skarżąca odliczyła od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 12.124,08 zł, a od podatku, obliczonego w wysokości 11.040,78 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.082,39 zł. Po odliczeniu kwoty 219,91 zł z tytułu wydatków mieszkaniowych, wykazano podatek należny w wysokości 6.738,50 zł. Przekazując kwotę 1% podatku należnego na rzecz organizacji pożytku publicznego, tj. 67 zł, Skarżąca zmniejszyła kwotę podatku należnego do kwoty 6.671,50 zł. Po uwzględnieniu kwoty 6.709,84 zł odprowadzonych przez Skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 38,34 zł. Nadpłatę zwrócono Skarżącej w dniu 7 lipca 2005 r.

Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 6.671,50 zł. W załączonej do wniosku korekcie zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego w 2004 r. dochodu (poniesionej straty), wykazała 0,00 zł w pozycjach: przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód oraz kwotę 6.709,84 zł zaliczki pobranej przez płatnika i taką samą kwotę nadpłaty. Korekty dokonano w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydane na wniosek Skarżącej z dnia 19 września 2006 r. W uchylonej przez Sąd decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie wypłacane jej przez przedstawicielstwo Fundacji podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Sąd stwierdził, iż postępowanie w sprawie interpretacji powinno opierać się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym wyczerpująco we wniosku podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do zbierania materiałów dowodowych oraz poddawać go ocenie, gdyż postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej nie może być przekształcone w postępowanie, w którym zbiera się materiał dowodowy i formułuje na jego podstawie ustalenia faktyczne. Jak zauważył Sąd, weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz ocena dowodów z nim związanych mogą mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ponadto Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, iż w razie niewydania postanowienia w sprawie interpretacji w terminie, o którym mowa w art.14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."; w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), tj. 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku uznaje się, że organ podatkowy związany jest stanowiskiem podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

W wyniku analizy dokumentów okazanych przez Skarżącą m.in. zakwestionowano prawo Skarżącej do zwolnienia dochodów uzyskanych w 2004 r. z tytułu zatrudnienia w przedstawicielstwie niemieckiej Fundacji im. H. B. z siedzibą w W., na stanowisku kierownika ds. koordynacji finansowej, administracji i spraw personalnych Przedstawicielstwa Fundacji. Otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie wypłacane było ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez rząd państwa obcego, jednak Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu projektu finansowanego przez ten rząd. Jak podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego, Skarżąca wykonywała czynności związane z programem pomocowym, jednakże robiła ta na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Jako podwykonawca Skarżąca nie była podmiotem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych, co jest warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1. pkt 46 u.p.d.o.f

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.738,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z wadliwą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) oraz nieprawidłowym zastosowaniem art. 27d ust.1 u.p.d.o.f;

wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu:

art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r.) poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu milczącej interpretacji prawa wiążącej organ podatkowy w sprawie;

art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji

Skarżąca wskazała, że stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż pozostając w stosunku zatrudnienia z Przedstawicielstwem Fundacji im. H. B. była ona podwykonawcą prowadzi do wadliwej wykładni art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. Realizowanie celów programów w ramach stosunku zatrudnienia wiążącego osobę fizyczną z podmiotem realizującym bezpośrednio dany program nie może być postrzegane w kategoriach zlecenia w rozumieniu ww. przepisu. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/08, wydany w tożsamym stanie faktycznym, dotyczącym innego pracownika Fundacji zatrudnionego na podobnym stanowisku.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż pomijając milczącą interpretację prawa podatkowego i dokonując rozstrzygnięcia niezgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 19 września 2006 r. naruszono fundamentalne zasady postępowania podatkowego: zasady legalizmu i zaufania. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odbiega od ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania, zaś odmienna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f pozostaje bez znaczenia dla sprawy wobec związania Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiskiem Skarżącej w związku z milczącą interpretacją prawa podatkowego (art. 14b § 3 O.p).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na błędy organu pierwszej instancji uznając, iż ich wystąpienie nie uzasadnia uchylenia decyzji tego organu.

Odnosząc się do zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia wbrew tzw. milczącej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż punktem wyjścia dla czynionych w ramach niniejszego postępowania ustaleń jest stan faktyczny, który stanowił podstawę wydania w dniu [...] grudnia 2006 r. przez organ podatkowy I instancji postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Otóż we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca podała, iż otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy jest finansowane ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej na podstawie decyzji Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej i że bezpośrednio realizuje ona cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, czego zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07 organy podatkowe udzielające interpretacji nie miały prawa kwestionować.

Organ odwoławczy podniósł, iż wydana przy takich założeniach interpretacja wywołuje skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny jest zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o jej udzielenie. Z uwagi na okoliczność, iż postanowienie w sprawie interpretacji w niniejszej sprawie nie zostało wydane w terminie, o którym mowa w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), tj. 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, uznaje się, że organ podatkowy związany jest stanowiskiem podatnika. Podkreślił, że owo związanie stanowiskiem Skarżącej występujące przy tzw. milczącej interpretacji dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. O ile w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji organ nie może weryfikować podanego przez podatnika stanu faktycznego, o tyle w ramach postępowania podatkowego takie uprawnienie organowi przysługuje.

Zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń w postępowaniu dowodowym wyznaczony został treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, który określa warunki zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodów osiąganych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie spełniała w 2004 r. warunków uprawniających ją do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, a stan faktyczny podany we wniosku z dnia 19 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w toku niniejszego postępowania. W 2004 r. Skarżąca zatrudniona była na stanowisku kierownika ds. koordynacji finansowej, administracji i spraw personalnych Przedstawicielstwa Fundacji. Do jej obowiązków należało kierowanie w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym koordynacją działań realizowanych przez Fundację na terenie Polski w ramach programów regionalnych pod nazwą "Przyszłość Europy Środkowej w Unii Europejskiej - działania społeczno-polityczne w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, w szczególności Polski, Czech, Słowacji i Węgier oraz programu "Nasi sąsiedzi w Europie, Ukraina". Programy te są współfinansowane ze środków przyznawanych w ramach bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, błędne jest twierdzenie oparte na wnioskowaniu, że skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać można, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Fakt zatrudnienia Skarżącej przez Przedstawicielstwo Fundacji (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że Skarżąca nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym programem.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 921/08 organ wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wymaga aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy (np. Przedstawicielstwo Fundacji). Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Ponadto o braku spełnienia przez Skarżącą przesłanki bezpośredniej realizacji celów programu świadczy, według Dyrektora Izby Skarbowej, pomocniczy charakter wykonywanych czynności. Czynności ograniczających się bowiem do koordynowania w obszarze finansowym, administracyjnym i personalnym działań realizowanych przez Fundację nie można zaliczyć do czynności mających podstawowe znaczenie przy ich realizacji. Z tego też powodu, zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, pomocniczy charakter tych czynności przesądza o tym, że Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celów przedmiotowych projektów.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w ramach niniejszego postępowania stan faktyczny nie jest zbieżny ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (we wniosku Strona stwierdziła, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zaś ona sama bezpośrednio realizuje cele programów finansowanych z tych środków), a to oznacza, iż organy podatkowe nie były związane stanowiskiem wyrażonym w ww. wniosku Skarżącej.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 §1 w związku z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu milczącej interpretacji oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z wadliwą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako "p.p.s.a."), dowodu z treści wniosku o interpretację z dnia 19 września 2006 r. i załączonych do niego dokumentów, tj. umowy o pracę, aneksu z dnia 3 stycznia 2005 r. do umowy o pracę, opisu stanowiska pracy oraz oświadczenia Dyrektora Przedstawicielstwa Fundacji im. H. B. w Polsce.

Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Organ nie zakwestionował żadnego z elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia 19 września 2006 r., a jedynie przyjął odmienną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. od przedstawionej przez Skarżącą w tym wniosku. Tak więc w przedmiotowej sprawie można mówić o przeciwstawnych interpretacjach ww. przepisu, przy czym interpretacja dokonana przez organ pozostaje bez znaczenia dla sprawy wobec postanowień art. 14b § 3 O.p.

Według Skarżącej przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). u.p.d.o.f. jest przepisem martwym. Jedynie bowiem w przypadku w jakim podatnik będący osobą fizyczną otrzymałby bezpośrednio środki pomocowe (z zagranicy) przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. miałby zastosowanie.

Skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/08, powołała się też na wyrok tego Sądu z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4145/06, po czym stwierdziła, że akcentowana przez organ kwestia merytoryczności (pomocniczego charakteru pracy przez nią wykonywanej) jest bez znaczenia dla stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dlatego też realizowanie celów programów w ramach stosunku zatrudnienia wiążącego osobę fizyczną z podmiotem realizującym bezpośrednio dany program nie może być postrzegane w kategoriach zdarzenia wyłączającego zasadność stosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego za wykonaną pracę, finansowanego bezpośrednio ze środków pomocowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga przede wszystkim, czy zasadny jest zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe nie uwzględniły tzw. milczącej interpretacji, przez co dopuściły się naruszenia art. 14b § 3 O.p. Przepis ten w dacie wejścia do obrotu prawnego tej interpretacji stanowił, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (zdanie pierwsze).

Zdaniem Sądu, przy rozstrzyganiu tej kwestii należy wziąć pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07, którym z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydane na wniosek Skarżącej z dnia 19 września 2006 r. Po wydaniu tego wyroku w obrocie prawnym pozostało stanowisko Skarżącej wyrażone w jej wniosku z dnia 19 września 2006 r. o wydanie interpretacji i funkcjonuje ono jako tzw. milcząca interpretacja.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyżej przywołanym wyroku jest istotne o tyle, że Sąd poddał w nim ocenie treść stanu faktycznego podaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazał skutki interpretacji wydanej w oparciu o ten stan faktyczny.

W omawianym wyroku Sąd uznał, iż przedstawiając stan faktyczny Skarżąca twierdziła, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji i w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie. Zatem organ podatkowy w tych samych ramach, tj. przy uwzględnieniu takiego właśnie stanu faktycznego powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego, a nie jak to uczynił w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty, przez co doprowadził do niedopuszczalnej sytuacji w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, tj. powstania sporu o stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał, iż wydana w takich warunkach interpretacja, czy to w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja będzie wywoływała skutki prawne dla niej właściwe o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny będzie zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Weryfikowanie natomiast rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Reasumując, WSA stwierdził, że wydane rozstrzygnięcia oparto na innym stanie faktycznym, niż podany został przez podatnika i w tym właśnie tkwiła ich wadliwość. Wadliwość ta sprawiła, że w takiej sytuacji czynienie rozważań w zakresie uchybień prawu materialnemu byłoby przedwczesne.

Dodać trzeba, iż ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż organy podatkowe w uchylonej przez Sąd decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu zaprezentowały stanowisko zbieżne z zawartym w obecnie zaskarżonej decyzji. Sąd uznał natomiast, iż nie znajduje ono oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, lecz wynika z dokumentów załączonych do wniosku. Przyjęcie zaś stanu faktycznego innego niż wynika z wniosku o wydanie interpretacji Sąd uznał za niedopuszczalne i z tego względu wyeliminował z obrotu prawnego decyzje i postanowienie.

Jak już powiedziano, omawiany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07 jest prawomocny i zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w nim zawarta jest wiążąca zarówno dla organu, jak i dla Sądu orzekającego w sprawie.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku dotyczącym interpretacji poddał ocenie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i stwierdził, iż we wniosku tym Skarżąca wskazała, że bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji i w oparciu o taki stan faktyczny sformułowała własne stanowisko w sprawie, to w ramach niniejszego postępowania Sąd nie może dokonać innej oceny stanu faktycznego podanego przez Skarżącą.

Zatem w rozpoznawanej sprawie spór nie może toczyć się o to, czy rzeczywiście Skarżąca we wniosku wskazała, iż bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy pochodzi od rządów państw obcych ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz wyłącznie o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co do którego wypowiedział się Sąd w ww. wyroku, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. Odpowiedź na drugie z pytań przesądza o zasadności, bądź niezasadności zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe milczącej interpretacji.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, materiał dowodowy nie potwierdza, by Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna.

W niniejszej sprawie niesporne jest, iż środki otrzymane przez pracodawcę Skarżącej, tj. Fundację im. H. B. spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez Skarżącą drugiego warunku i zaistnienia przesłanki negatywnej.

Ponieważ Skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/08, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym warto w tym miejscu powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 (dostępny w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylającym ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Otóż w ww. wyroku Sąd kasacyjny podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca Skarżącej, tj. Fundacja im. H. B., Skarżąca zaś wykonywała jedynie określone czynności w ramach tego programu w ramach stosunku pracy, łączącego ją z Fundacją. Zatem po pierwsze, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Po drugie, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego jest diametralnie różny od podanego we wniosku o wydanie interpretacji i tym samym organy podatkowe nie były związane tzw. milczącą interpretacją. Jak już bowiem wcześniej podniesiono, milcząca interpretacja wywołuje skutki prawne tylko wówczas, gdy rzeczywisty stan faktyczny jest zgodny ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę do jej wydania, tj. stanem faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Kwestia ta została obszernie wyjaśniona w wielokrotnie już przywoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/07, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a zarzuty skargi są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.