Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest właścicielem jedenastu mieszkań, które wchodzą w skład majątku osobistego. Z tytułu najmu tych lokali uzyskuje przychody, które stanowią przychód ze źródła przychodów jakim jest najem. Rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Do przychodów zalicza przychody faktycznie osiągnięte, natomiast do kosztów koszty faktycznie poniesione w danym roku podatkowym, w tym sumę odpisów amortyzacji przedmiotowych lokali według stawki indywidulanej 10% w przypadku lokalu, który jest uznany przez ustawę podatkową jako lokal używany oraz stawką 1,5% zgodnie z klasyfikacją środków trwałych dla lokali, które nie mogą być uznane za używane w rozumieniu ustawy podatkowej i 2,5% dla spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Lokale są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym

i firmom, dla ich pracowników, najem nie ma charakteru krótkoterminowego tj. kilku lub kilkunastodniowego.

W przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza nabywać nieruchomości celem ich najmu.

W związku z tak przedstawionym opisem faktycznym skarżąca zadała pytania:

1) Czy przychody uzyskane z najmu lokali mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest najem?

2) Czy w celu ustalenia dochodu z tytułu najmu należy łączyć i sumować przychody uzyskane tytułem czynszu z wszystkich lokali oraz łączyć i sumować wszystkie poniesione koszty w celu uzyskania przychodu z najmu w tym suma odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki 10%, w wysokości 1,5% oraz 2,5% w przypadku wartości niematerialnych i prawnych?

3) Czy wynajmowane lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność (posiadają KW) lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego podlegają amortyzacji?

4) Czy można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, które przed nabyciem były wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy?

Przedstawiając obszernie własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że

w jej ocenie, przychody uzyskane z tytułu najmu składników majątku osobistego należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", przy czym działanie polegające na sumowaniu faktycznie otrzymanego czynszu i ujmowaniu kosztów faktycznie poniesionych w tym koszt amortyzacji w celu ustalenia dochodu jest zgodne z tym przepisem. Zdaniem skarżącej posiada ona prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność i spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% można stosować wyłącznie do środków trwałych zgodnie z definicją zawartą w art, 22a cyt. ustawy, nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych zdefiniowanych w art. 22b cyt. ustawy, o okresie wykorzystywania przed ich nabyciem nie krótszym niż 60 miesięcy, przy czym nie ma znaczenia cel ich wykorzystywania - użytkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego z pytań, organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zdaniem Ministra najem, wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że wnioskująca działa we własnym imieniu,

a podejmowane przez nią czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa

i obowiązki. Prowadzony najem ma zarobkowy charakter, a jego szeroki zakres wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany

i profesjonalny. Czynności związane z wynajmem pomieszczeń podejmowane są

w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Zatem, w ocenie organu, przychody z opisanego we wniosku najmu lokali – ze względu na jego rozmiar – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskująca powinna zaliczyć je do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

W zakresie pytania drugiego organ wskazał, powołując treść art. 9 ust. 1 i 2,

art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., że u podatnika, który wybrał zasady ogólne opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody osiągnięte

z danego źródła. Opodatkowaniu podlega zatem suma dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W celu prawidłowego ustalenia dochodu należy podsumować przychody ze wszystkich wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej lokali i od tej sumy odjąć sumę kosztów poniesionych w celu uzyskiwania tych przychodów. Przy tym, kwalifikując wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Odpowiadając na pytanie trzecie Minister zauważył, że ustawodawca przyjął zasadę, iż wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23.

Organ powołując treść art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c pkt 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 art. 22b ust. 1 pkt 1 oraz art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. podkreślił, że uzyskując przychody

z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem składników majątku (których wnioskująca jest właścicielem lub do których posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) ma prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych – pod warunkiem wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do stosownej ewidencji – dokonanych od ich wartości początkowej.

Rozstrzygając kwestię zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej (pytanie czwarte) organ wskazał, że stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Jeżeli zatem z posiadanych przez wnioskującą dokumentów wynika, że lokale mieszkalne, spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe, o których mowa w art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f., to będzie można ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną - maksymalnie 10%.

Reasumując, organ stwierdził, że:

- uzyskiwane przez wnioskującą przychody z najmu wskazanych we wniosku lokali, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

- w celu ustalenia dochodu z działalności gospodarczej należy zsumować wszystkie uzyskane przychody działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali oraz zsumować wszystkie poniesione koszty, w tym odpisy amortyzacyjne o wartości wszystkich lokali stanowiących środki trwałe,

- amortyzacji podlegają zarówno lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność jak

i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o ile wnioskująca podejmie decyzję o ich amortyzowaniu,

- jeżeli lokale mieszkalne spełniają warunki określone w art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f., mogą być amortyzowane z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% rocznie.

Zdaniem organu, nieprawidłowość stanowiska wnioskującej polega na błędnym założeniu, że przychody uzyskane z najmu lokali mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest najem. Organ podkreślił, że podane we wniosku okoliczności świadczą o tym, iż nie jest to najem "prywatny", okazjonalny,

a podejmowane przez wnioskującą czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i należy je kwalifikować jako podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – Minister wskazał, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." oraz art. 32 ust. 1 w zw.

z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie odmiennej interpretacji od innych wydanych

w niezmienionych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że Minister definiując działalność gospodarczą wskazał na konieczność spełnienia łącznego trzech warunków, tj.: działalność musi być zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły pomijając czwarty warunek – nie wyłączył uzyskiwanych przez wnioskująca przychodów zw źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zdaniem strony

o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc. lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Dopiero łączna analiza czterech przesłanek pozwoliłaby na określenie charakteru prowadzonej działalności. Jednocześnie skarżąca stoi na stanowisku, że charakter prowadzonej przez nią działalności został określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na poparcie argumentacji strona powołała interpretacje indywidualne wydane , jak zaznaczyła, w niezmienionych istotnie stanach faktycznych. Powołując się na stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 20 maja 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 418/14 zaznaczyła, że w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa organy wydające w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne nie mogą zasłaniać się argumentem, że każda sprawa dotyczy indywidualnego wniosku.

Skarżąca zwróciła również uwagę na zmiany legislacyjne z 2001r. których celem było doprecyzowanie regulacji w zakresie określenia źródła przychodu z najmu w aspekcie odmiennego orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jest ona właścicielem jedenastu mieszkań, które wchodzą w skład majątku osobistego. Z tytułu najmu tych lokali uzyskuje przychody, które stanowią przychód ze źródła przychodów jakim jest najem. Rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Do przychodów zalicza przychody faktycznie osiągnięte, natomiast do kosztów koszty faktycznie poniesione w danym roku podatkowym, w tym sumę odpisów amortyzacji przedmiotowych lokali według stawki indywidulanej 10% w przypadku lokalu, który jest uznany przez ustawę podatkową jako lokal używany oraz stawką 1,5% zgodnie z klasyfikacją środków trwałych dla lokali, które nie mogą być uznane za używane w rozumieniu ustawy podatkowej i 2,5% dla spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Lokale są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i firmom, dla ich pracowników, najem nie ma charakteru krótkoterminowego tj. kilku lub kilkunastodniowego. W przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza nabywać nieruchomości celem ich najmu.

W ocenie Sądu w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, jak to słusznie uczynił organ podatkowy, że najem na tak szeroką skalę spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Najem i dzierżawa - co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej. Artykuł 10 u.p.d.o.f. zawiera bowiem podział zbiorów źródeł przychodu, a jednym

z warunków prawidłowości podziału jest warunek rozłączności. Punkt 6 zatem może obejmować jedynie najem (dzierżawę), które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, inaczej bowiem pokrywałby się swym zakresem z punktem 3 artykułu

10 ust. 1 .

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i oznacza ono działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany

i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja (skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela i poniżej wykorzystuje argumentację przedstawioną w wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., I SA/Bd 709/10, publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący

o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Analiza opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego pozwala przyjąć, jak to uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że prowadzony przez skarżącą najem ma zarobkowy charakter, czyli jest nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu)

w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje zaś, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowanie nabycia kolejnych nieruchomości "w miarę możliwości pozyskania środków finansowych".

O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego) poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w tym przypadku osób wynajmujących lokale.

Końcowo Sąd chciałby się odnieść do podniesionego w skardze

i zaakcentowanego w ustnym wystąpieniu skarżącej na rozprawie w dniu 18 marca zarzutu pominięcia przez organ jednej z przesłanek definiujących działalność gospodarczą tj. przesłanki związanej z kwalifikacją przychodu do innego źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1092/12. NSA wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego

z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe,

a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Jeśli podmiot osiągać będzie

w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013). Sąd

w tyt. Składzie w pełni powyższe poglądy akceptuje.

Reasumując, Sąd stwierdza, że przychody z opisanego we wniosku najmu lokali nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, należy stwierdzić, że podejmowane przez skarżącą czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą. Powołany przez Skarżącą wyrok tut. Sądu zapadł na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w żaden sposób nie odnosi się do przedmiotu niniejszej sprawy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski