Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 2201-IEW.7192.42.2025 w przedmiocie zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) prowadzi wobec T. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 5 lutego 2025 r. nr [...] obejmującego należność z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2022 r.

Pismem z 24 lutego 2025 r. Spółka złożyła w postępowaniu egzekucyjnym zarzut nieistnienia obowiązku zarówno w kwocie należności głównej i odsetek za zwłokę, jak również kosztów egzekucyjnych wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności pieniężnej z 6 lutego 2025 r., a także zarzut braku wymagalności "roszczenia głównego i odsetkowego". W ocenie Spółki egzekucja administracyjna względem ww. należności została wszczęta (i jest prowadzona) nieprawidłowo, gdyż kwota zwrotu podatku naliczonego nad należnym nie została Spółce nigdy zwrócona, stąd nie istnieje obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT.

Postanowieniem z 28 marca 2025 r. nr 2205-SEW-1.720.429.2025.3 Naczelnik oddalił zgłoszony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku. W wyniku wniesionego zażalenia ww. postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) postanowieniem z 6 czerwca 2025 r. nr 2201-IEW.7192.20.2025/Kpi przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z 19 września 2025 r. nr 2205-SEW-1.720.429.2025.17 Naczelnik oddalił zarzut nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 139 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 1691 ze zm.) – dalej: "k.p.a." oraz art. 33 § 2 pkt 3, art. 33 § 2 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a."

Postanowieniem z 12 stycznia 2026 roku nr 2201-1EW.7192.42.2025 Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uznał, że Naczelnik trafnie rozstrzygnął w kwestii podnoszonych przez Spółkę zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazał, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego istniał obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej obejmujący nienależnie zwróconą nadwyżkę podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. w łącznej kwocie 337.146 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 54.839,40 zł. Co istotne Naczelnik wyłączył naliczanie odsetek za zwłokę od ww. należności za okres prowadzonego postępowania podatkowego w I instancji od 9 listopada 2023 r. do 25 czerwca 2024 r. (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) oraz w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od 1 października do 4 grudnia 2024 r.

Dyrektor wskazał, że dokonany zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. miał charakter pośredni - w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem zabezpieczającym i zajęciem przez organ egzekucyjny innych wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu ewentualnych nadpłat czy zwrotów. Doszło zatem do sytuacji, w której w miejsce bezpośredniego zwrotu nadwyżki w podatku VAT Spółce, pojawił się obowiązek jej przekazania przez organ podatkowy na rzecz organu egzekucyjnego, jako wierzytelności Spółki. Wierzytelność z tytułu zwrotu nadwyżki podatku VAT zamiast trafić bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, trafiła na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. W dacie przekazania zajętej u organu podatkowego wierzytelności na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego (27 marca 2023 r.) nastąpił zwrot przysługującej Spółce (w tamtym czasie) nadwyżki w podatku VAT.

W niniejszej sprawie deklarowana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżka w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. stanowiła zatem jej wierzytelność pieniężną, której dłużnikiem był organ podatkowy, obowiązany dokonać zwrotu w terminie 25 dni. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnych z 23 marca 2023 r. skutkowało zakazem dokonania bezpośredniego zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki oraz nakazem dokonania zwrotu deklarowanej nadwyżki w sposób pośredni, na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, co nastąpiło 27 marca 2023 r.

W ocenie Dyrektora Naczelnik trafnie oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne ze wskazanych w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przyczyny, które mogłyby skutkować brakiem wymagalności obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Spółka również w złożonych zarzutach nie powołała się na jakąkolwiek okoliczność mogącą świadczyć o braku wymagalności obowiązku.

Końcowo Dyrektor wskazał, że w wydanym - po ponownie przeprowadzonym postępowaniu - postanowieniu z 19 września 2025 r. Naczelnik uwzględnił wytyczne wskazane w postanowieniu z 6 czerwca 2025 r., a przede wszystkim rozpoznał, wcześniej pominięty zarzut braku wymagalności obowiązku, jak również uszczegółowił stan faktyczny w zakresie dokonanego zwrotu pośredniego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 138 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, mimo jego niezgodności z prawem wobec naruszenia przez Organ I instancji przepisów:

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezzasadne oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z 5 lutego 2025 r., ewentualnie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez bezzasadne oddalenie zarzutu niewymagalności objętego tytułem wykonawczym z dnia 5 lutego 2025 r.;

- art. 139 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez uznanie, że Organ I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnił okoliczności na które zwrócił uwagę Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2025 r., a przedstawione uzasadnienie realizowało zasadę przekonywania;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 52 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze. zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: "dyrektywa o VAT") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności Skarżącej (podatnika) z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na rachunku depozytowym organu podatkowego, stanowi tzw. "zwrot pośredni podatku", skutkujący powstaniem po stronie Spółki (podatnika) zaległości podatkowej, od której należne organowi podatkowemu są odsetki.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi II instancji, a także o zwrot na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu.

Kontroli Sądu podlega postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika w przedmiocie oddalenia zarzutów w egzekucji administracyjnej.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów (podstawy zarzutów) enumeratywnie wymienia art. 33, zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a..

Postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest ściśle sformalizowane, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale te, które są wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jego granice wyznacza sam zobowiązany decydując, czy w ogóle wnieść zarzuty, jakie zarzuty sformułować oraz jak je uzasadnić, przy czym katalog możliwych zarzutów stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

I tak, zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: (a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, (b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, (c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

(6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: (a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, (b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, (c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W niniejszej sprawie Skarżący zgłosił zarzuty w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku należy wyjaśnić, że "obowiązek nie istnieje" gdy obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano lub nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, albo decyzja taka została wydana lub wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, albo obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów.

Skarżąca w skardze zarzuca, że organy podatkowe pomimo braku dokonania realnego zwrotu podatku z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zabezpieczyły tę kwotę na rachunku depozytowym organu, uniemożliwiając w ten sposób Skarżącej dokonanie zwrotu, co doprowadziło do nieuzasadnionego naliczania odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 338.361 zł. Naczelnik 22 marca 2023 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w której określił Spółce przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego 337.146 zł i orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Spółki. Następnie, 23 marca 2022 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia obejmujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 337.146 zł oraz dokonał zajęcia zabezpieczającego ze zwrotu ww. nadwyżki. W dniu 27 marca 2023 r. Naczelnik środki te przekazał na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, zaś decyzją z 13 czerwca 2024 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.309 zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 94 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 337.146 zł. Dyrektor decyzją z 2 grudnia 2024 r. skorygował ww. decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania i ustalił je w kwocie 101.116 zł. W konsekwencji Naczelnik wystosował do Spółki upomnienia obejmujące: dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 101.116 zł oraz nienależny zwrot nadwyżki w łącznej kwocie 337.146 zł. 4 lutego 2025 r. Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy na dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na kwotę 101.116 zł (brak odsetek za zwłokę z uwagi na zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia). W związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego, organ egzekucyjny rozliczył ze zdeponowanej na rachunku depozytowym kwoty 348.686,52 zł (kwota powiększona o odsetki w związku ze zdeponowaniem ich na oprocentowanym rachunku depozytowym) na poczet należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za marzec 2022 r. kwotę 101.116 zł i ww. zobowiązanie wygasło. 5 lutego 2025 r. Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy dotyczący nienależnie zwróconej nadwyżki w podatku od towaru i usług za marzec 2022 r. w kwocie 337.146 zł, a 6 lutego 2025 r. wszczął egzekucję administracyjną dokonując zajęcia wierzytelności z tytułu nadwyżki środków zabezpieczonych na rachunku depozytowym w toku postępowania zabezpieczającego.

Z powyższego stanu faktycznego wynika, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego istniał obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej obejmujący nienależnie zwróconą nadwyżkę podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. w łącznej kwocie 337.146 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 54.839,40 zł. Co istotne Naczelnik wyłączył naliczanie odsetek za zwłokę od ww. należności za okres prowadzonego postępowania podatkowego w I instancji od 9 listopada 2023 r. do 25 czerwca 2024 r. (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) oraz w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od 1 października do 4 grudnia 2024 r.

Okoliczność braku faktycznego otrzymania przez Skarżącą zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. oraz naliczenie odsetek w sytuacji, gdy kwota ta znajdowała się cały czas na rachunku depozytowym organu nie uzasadnia zarzutu nieistnienia obowiązku.

Sąd ponownie wskazuje, że Spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 338.361 zł. do zwrotu na rachunek bankowy. Organ dokonał zabezpieczenia zwrotu wynikającego z ww. deklaracji i zwrotu dokonał na rachunek depozytowy. Następnie w decyzji wymiarowej organ zakwestionował wysokość tego zwrotu. Różnica pomiędzy zwrotem dokonanym przez organy podatkowe wraz z oprocentowaniem na skutek złożonej deklaracji VAT-7 a późniejszymi ustaleniami w decyzji wymiarowej stanowi zaległość podatkową. Wynika to z treści art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie, z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 30 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1472/24 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że przepis art. 52 § 1 pkt 1 O.p. pozwala odzyskać przez Skarb Państwa każdą kwotę, która przez podatnika została wykazana jako nadpłata w deklaracji podatkowej nienależnie lub w wysokości większej od należnej. (...) w przypadku tego przepisu istotne jest ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno-rachunkowym - że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji (zeznania), aby można było mówić o powstaniu zaległości podatkowej z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 2719/18, CBOSA). Istotne zatem jest zadeklarowanie przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty - bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy - a nie obiektywne istnienie nadpłaty w deklarowanej wysokości. Owo uchybienie leżące po stronie podatnika, jeżeli nie zostanie w odpowiednim czasie usunięte, może skutkować dokonaniem zwrotu nienależnej lub zawyżonej nadpłaty na rzecz podatnika, a w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej, jeżeli owa nienależna lub zawyżona nadpłata nie zostanie niezwłocznie zwrócona. Natomiast zgodnie z art. 52 § 2 O.p. jako zaległość podatkową traktuje się zwróconą nienależnie nadpłatę lub zwrot podatku, o których mowa w § 1 pkt 1. Jednak dokonanie takiego zwrotu może nastąpić na rzecz podatnika także w sposób pośredni, m.in. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 832/21). Organ podatkowy w świetle art. 52 § 1 pkt 1 O.p. nie ma obowiązku dokonania na rzecz podatnika każdorazowo bezpośredniego zwrotu nadpłaty.

W przedmiotowej sprawie dokonano zwrotu w sposób pośredni na rachunek depozytowy. Było to konieczne z uwagi na skuteczne dokonanie zajęcia zabezpieczającego owej nadwyżki. Od momentu dokonania zwrotu w sposób pośredni organ podatkowy prawnie i faktycznie nie dysponował zawyżoną przez Spółkę nadwyżką. Zaległość podatkową stanowią także kwoty przekazane na rachunek depozytowy. W konsekwencji kwota zwrócona jako zwrot pośredni stała się wymagalną zaległością podatkową, która podlega egzekucji.

Doszło zatem do sytuacji, w której w miejsce bezpośredniego zwrotu nadwyżki w podatku VAT Spółce, pojawił się obowiązek jej przekazania przez organ podatkowy na rzecz organu egzekucyjnego, jako wierzytelności Spółki. Wierzytelność ta zamiast trafić bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącej, trafiła na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. W dacie przekazania zajętej u organu podatkowego wierzytelności na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego (27 marca 2023 r.) nastąpił zwrot przysługującej Spółce (w tamtym czasie) nadwyżki w podatku VAT. Takie działanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami (art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i konieczne z uwagi na skuteczne dokonanie uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego owej nadpłaty rozumianej jako wierzytelność pieniężna, o której mowa w art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a.

Należy zauważyć że na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zaś na podstawie art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie "innych wierzytelności". Zgodnie z art. 89a § 1 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie deklarowana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżka w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. stanowiła zatem jej wierzytelność pieniężną, której dłużnikiem był organ podatkowy, obowiązany dokonać zwrotu w terminie 25 dni. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnych z 23 marca 2023 r. skutkowało zakazem dokonania bezpośredniego zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki oraz nakazem dokonania zwrotu deklarowanej nadwyżki w sposób pośredni, na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, co nastąpiło 27 marca 2023 r.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt. I FSK 1102/15, wyrok NSA z 9 września 2022 r. sygn. akt. III FSK 832/21 oraz wyrok NSA z 30 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1474/24.

Uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego pozbawia wprawdzie podatnika możliwości swobodnego korzystania z tych kwot, jednak również organ podatkowy nie może nimi swobodnie dysponować, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem ich zwrotu lub zaliczenia na określoną należność (nie jest to ostateczne przysporzenie). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2233/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1349/24, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji należy uznać, że obowiązek z tytułu nienależnie zwróconej nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę - na dzień wystawienia tytułu wykonawczego istniał. Zatem w sprawie prawidłowo oddalono zarzut nieistnienia obowiązku. .

Skarżąca zgłosiła także zarzut braku wymagalności obowiązku. Zgodnie z art. art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: (a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, (b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, (c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Wyjaśnienia wymaga, że egzekucji podlegają należności wymagalne. Co do zasady obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny, jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, stała się ostateczna lub zastosowano rygor natychmiastowej wykonalności i nie doszło do jej wstrzymania. Zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku egzekucji administracyjnej oznaczałby, że obowiązek istnieje, ale na dzień wystawienia tytułów wykonawczych nie jest wymagalny.

Przy czym podkreślenia wymaga, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Postępowanie w przedmiocie zarzutów może zostać wszczęte jedynie na wniosek poprzez sformułowanie odpowiedniego zarzutu, który wyznacza ramy takiego postępowania. Oznacza to, że jedynie od zobowiązanego zależy, jaki będzie zakres takiego postępowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji (wierzyciel) związany jest podstawą zarzutów i ma ograniczony zakres rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W ramach tego postępowania przedmiotem rozpoznania są jedynie podniesione zarzuty.

W niniejszej sprawie Skarżąca wskazał jako podstawę zarzutu brak wymagalności art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., a więc wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, jednak nie uzasadniła swego stanowiska - nie powołała się na jakąkolwiek okoliczność mogącą świadczyć o braku wymagalności obowiązku. Mając zatem na uwadze wynikające z przepisów związanie zarzutami należało stwierdzić, że organ pierwszej instancji zasadnie oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku.

W ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 139a § 1 k.p.a., tj. braku uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które zwrócił uwagą organ odwoławczy - należy uznać za chybiony. W wydanym - po ponownie przeprowadzonym postępowaniu - postanowieniu z 19 września 2025 r. organ pierwszej instancji uwzględnił wytyczne wskazane w postanowieniu z 6 czerwca 2025 r., a przede wszystkim rozpoznał, wcześniej pominięty, zarzut braku wymagalności obowiązku, jak również uszczegółowił stan faktyczny w zakresie dokonanego zwrotu pośredniego, zwracając uwagę na tryb wnioskowania przez Spółkę o zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług i jego realizację, tak aby w pełni realizować wyrażoną w art. 11 k.p.a. zasadę wyjaśnienia zasadności przesłanek. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji dokonał ponownej oceny zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów.

Natomiast fakt, że Spółka nie zgadza się z dokonanym przez organ rozstrzygnięciem w sprawie podniesionych zarzutów w egzekucji administracyjnej nie może oznaczać, że organ pierwszej instancji nie zrealizował nałożonego obowiązku realizacji wytycznych organu odwoławczego.

W konsekwencji, Sąd doszedł do wniosku, że Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu. W niniejszej sprawie organy egzekucyjne wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Ponadto w myśl zasady zawartej w art. 8 k.p.a. prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie odnosząc się do twierdzeń Skarżącej oraz faktów istotnych dla sprawy, a zaskarżone postanowienia zastały podjęte na podstawie i w granicach prawa. Kontrolowane postanowienie nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu należało stwierdzić, że organy nie dopuściły się uchybień wskazywanych przez Skarżącą (ani innych) i prawidłowo oddaliły zarzuty zobowiązanej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Zaskarżone postanowienie zawiera ponadto wszystkie elementy postanowienia wymienione w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a., w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne.

Wskazać również należy, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, co znajduje uzasadnienie w treści art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a. Z podanych przepisów wynika, że jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od woli ani wniosku strony.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143), oddalił skargę.