Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi B.S. o wznowienie postępowania od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2076/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1152/18 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2076/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1152/18 w sprawie ze skargi B.S. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2013 r. 1. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; 2. zasądził od Skarżącej na rzecz organu kwotę 31 975 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, bowiem doręczenie decyzji (postanowienia) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ww. pogląd dotyczący doręczania decyzji można stosować w przypadku innych dokumentów.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie pełnomocnikowi protokołu badania ksiąg w formie papierowej, nawet jeśli nie wystąpiły problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 O.p., jest skutecznym doręczeniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy doręczenie to umożliwiło pełnomocnikowi zapoznanie się z jego treścią i możliwość wniesienia zastrzeżeń.

1.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że korekta deklaracji w dacie wydania decyzji wymiarowej nie obejmowała stwierdzonych w całości powstałych nieprawidłowości. A zatem w imię prawdy materialnej organ kontroli skarbowej nie mógł poprzestać na wydaniu wyniku kontroli podatkowej, lecz powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w należytej wysokości. Wobec czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że skorygowanie faktur z 2013 r. w 2017 r. nie skutkowało automatycznie, odżyciem pierwotnego rozliczenia dokonanego w 2013 r. Stało się tak ze względu na inne terminy ujmowania korekt podatku należnego o czym Sąd nie wspomniał i co spowodowało, że w innych miesiącach należało ująć faktury korygujące.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na fakt, że założenie korekty deklaracji podatkowej skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże tylko wówczas, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie natomiast złożone korekty nie uwzględniały ustaleń postępowania kontrolnego. Korekty dotyczyły faktur korygujących wystawionych na rzecz N. S.A., przy czym i w tym zakresie organy uznały, że korekty deklaracji nie są zgodne z ustaleniami postępowania. W takiej sytuacji organ był uprawniony do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji. To prawidłowe rozliczenie znalazło swój wyraz w sentencji wydanej przez organ decyzji. Z kolei rozliczenie zawarte w korektach deklaracji nie jest zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego.

Ponadto, w kwestii możliwości korekty deklaracji, gdy nieprawidłowości dotyczą faktur, z których podatek określany jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tak określony podatek do zapłaty nie ma charakteru podatku należnego i nie może być wykazany w deklaracji VAT-7. W efekcie nie odnosi się do niego art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

2. Skarga o wznowienie postępowania.

2.1. Skarżąca, na podstawie art. 271 pkt 2 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2076/19.

2.2. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2076/19 oraz uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, jako przesłankę wznowienia postępowania, skarżąca powołała art. 271 pkt 2 p.p.s.a., argumentując, że została pozbawiona możności działania, bowiem Sąd pierwszej instancji nie załączył do akt sądowych odpowiedzi na skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącą na adres do korespondencji elektronicznej e-PUAP Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2076/19 nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w Dziale VIII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisów art. 280 – 282 tej ustawy wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, natomiast w drugiej kolejności rozpoznaje sprawę.

Wymaga podkreślenia, że przewidziane w art. 280 § 1 p.p.s.a. badanie czy skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia nie jest badaniem zasadności tej skargi, bowiem celem tej oceny jest wyłącznie stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki formalne, które umożliwiają merytoryczne rozpatrzenie skargi. Odrzucenie skargi o wznowienie postępowania co do zasady możliwe jest więc wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest uzasadniona (por. np. postanowienie NSA z 28 września 2021 r., sygn. akt I FSK 236/21).

3.2. Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271 – 273 p.p.s.a.

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowej. Niemożność działania, czyli niemożność obrony swoich praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w procesie czynności procesowych. Przy czym, pozbawienie strony możliwości działania musi być skutkiem naruszenia przepisów prawa przez sąd w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, którego dotyczy skarga o wznowienie. Aby doszło do wznowienia postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. muszą zatem zostać spełnione trzy przesłanki: w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, strona została pozbawiona możności działania bez własnej winy oraz bezpośrednią i wyłączną przyczyną pozbawienia strony możności działania było naruszenie przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2557/11). Jednocześnie, konieczne jest wykazanie, że zachodzi związek przyczynowy między naruszeniem prawa procesowego a pozbawieniem strony możliwości działania. O pozbawieniu strony możliwości działania można mówić wtedy, gdy nie dano jej w ogóle możliwości działania (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1144/10). O pozbawieniu możności działania można mówić jedynie wówczas, gdy z przyczyny niezależnej od strony zainteresowanej, nie mogła ona wziąć udziału w postępowaniu lub w istotnej jego części (zob. wyrok NSA z 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II OSK 131/10). Brak możności działania jest wyrazem naruszenia procedury, polegającym na tym, że dany podmiot miał ustawowe prawo czynnego udziału w postępowaniu lecz został tego prawa w praktyce pozbawiony (zob. wyrok NSA z 20 maja 2003 r., sygn. akt II SAB 18/03, wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2213/17).

3.3. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych tej sprawy sądom obu instancji orzekającym w sprawach o sygn. akt I FSK 2076/19 i sygn. akt I SA/Gd 1152/18 nie można przypisać winy w pozbawieniu wnoszącej skargę o wznowienie możliwości obrony swoich praw na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, na tyle istotnego by mogło skutkować wznowieniem przedmiotowego postępowania.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była skarga kasacyjna wywiedziona przez organ drugiej instancji od wyroku Sądu pierwszej instancji, którym Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowa skarga kasacyjna została doręczona Skarżącej 1 października 2019 r., po czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przekazał akta Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Kolejnym pismem znajdującym się w aktach sprawy jest pismo organu odwoławczego z 21 listopada 2019 r. stanowiące odpowiedź na pismo Skarżącej z 15 października 2019 r. będące odpowiedzią na skargę kasacyjną organu drugiej instancji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik Skarżącej, który przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zaś z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wobec powyższego słusznie wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowego wskazuje na brak w aktach sądowoadministracyjnych złożonej przez siebie odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, która niewątpliwie, zgodnie z przywołanym tokiem postępowania i wpływem pism winna się w nich znaleźć. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania sądowego Skarżąca podnosi przede wszystkim, że wnosząc w ustawowym terminie odpowiedź na skargę kasacyjną organu, nie miała świadomości, że pismo to nie zostało przekazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z aktami sprawy, co z kolei skutkowało brakiem wniesienia przez nią dalszych pism procesowych co do sporu merytorycznego, ponieważ uznała, że pismo takie jest już w posiadaniu sądu odwoławczego (str. 4 skargi o wznowienie postępowania sądowego). Powyższe w ocenie Skarżącej stanowiło przesłankę wznowienia postępowania z powodu nieważności, gdyż w przedmiotowej sprawie wskutek naruszenia prawa Skarżąca była pozbawiona możności działania.

3.4. W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że określoną w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. przesłankę wznowienia postępowania, polegającą na pozbawieniu możliwości działania przez stronę należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i pojęcie pozbawienia możliwości działania pozwala na objęcie nim różnych stanów faktycznych. Pozbawienie strony możności działania zachodzi wówczas, gdy zaistniałe naruszenie przez sąd określonych przepisów postępowania godzi bezpośrednio w istotę procesu, tj. gdy z powodu uchybień procesowych sądu strona została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możności usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 149/10; z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 437/05; z 21 lutego 2006 roku, II GSK 378/05; z 13 października 2005 roku, FSK 2356/04; wyroki SN: z 10 maja 1974 r. II CR 155/74, OSP 1975/3/66, z 13 marca 1998r., I CKN 561/97- niepubl., z 13 lutego 2004 roku, IV CK 61/03).

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze o wznowienie postępowania stwierdzić należy, że nie może ona odnieść pozytywnego skutku. Sąd zauważa, że niemożność działania, czyli niemożność obrony swych praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w procesie czynności procesowych. Należy przy tym podnieść, że konieczne jest wykazanie, że zachodzi związek przyczynowy między naruszeniem prawa procesowego, a pozbawieniem strony możliwości działania. Zapewnienie możności działania strony rozumieć należy przede wszystkim jako umożliwienie jej dokonywania czynności procesowych poprzez np. składanie pism i wniosków, prawidłowe zawiadamianie o rozprawach i umożliwienie w nich uczestniczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie można mówić o wystąpieniu wspomnianej przesłanki. Zauważyć przede wszystkim należy, że rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na posiedzeniu jawnym. Wyjaśnić trzeba, że ustalenie kręgu uczestników postępowania, o których mowa w art. 33 § 1 p.p.s.a., jak i ochrona ich praw należy do obowiązków sądu, który m.in. jest zobligowany do zawiadamiania ich na piśmie o posiedzeniach jawnych (art. 91 § 2 p.p.s.a.), doręczania im z urzędu postanowień wydanych na posiedzeniu niejawnym (art. 163 § 2 p.p.s.a.) lub odraczania rozprawy, jeśli osoby te nie zostały o niej zawiadomione (art. 109 i 110 p.p.s.a.). Wprawdzie w aktach sądowoadministracyjnych nie znajduje się odpowiedź Skarżącej na skargę kasacyjną, która niewątpliwie znajdować się powinna, na co wskazuje m.in. pismo organu odwoławczego z 21 listopada 2019 r., jednakże pełnomocnik Skarżącej prawidłowo został powiadomiony o terminie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stawiając się na niej i przedstawiając swoje stanowisko, co zostało stwierdzone protokołem rozprawy z 12 października 2021 r. Należy zatem uznać, że nawet gdyby przedmiotowe pismo procesowe znajdowało się w aktach sądowoadministracyjnych, to rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło być inne, zaś bezspornym jest, że Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego uczestniczyła w tym postępowaniu, zaś stawiennictwo się pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i przedstawienie stanowiska Skarżącej skutkowało usunięciem uchybienia w postaci niezałączenia przez Sąd pierwszej instancji odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Zatem w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prawa Skarżącej nie zostały uszczuplone.

3.5. Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania, przyjąć należało, że uchybienie w postaci niezałączenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odpowiedzi na skargę kasacyjną organu nie miało wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2076/19 i wobec tego nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosków zawartych w tej skardze.

4. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w związku z art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania wznowieniowego bowiem mając na względzie uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II GPS 1/22, w której uznano, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. może stanowić podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa w przepisach działu VII tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny będzie rozstrzygał wniosek strony o zwrot kosztów w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast przy oddaleniu skargi o wznowienie postępowania, brak jest podstaw do zasądzenia kosztów postępowania wznowieniowego, ponieważ takie orzeczenie nie zostało wymienione w treści art. 209 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Roman Wiatrowski Danuta Oleś