Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 429/19 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.190.2019.1.EA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 września 2019 r., I SA/Bd 429/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Miasto i Gminę J. (dalej: "skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że dokonuje wspólnych rozliczeń podatku od towarów i usług z zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi oraz, że na jej terenie funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową. Skarżąca wskazała, że przedszkole prowadzi odpłatnie stołówkę. Opłata za całodzienne wyżywienie dla wychowanków przedszkola wynosi 5 zł, natomiast opłata za obiad dla pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych wynosi 2,6 zł. Dodatkowo, Gmina wskazała, że za pośrednictwem przedszkola, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dzienne, a za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć pobiera opłatę w wysokości 1 zł. Ponadto we wniosku o interpretację wskazano, że szkoły podstawowe wydają duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich).

Przedmiotem wniosku o interpretację były następujące zapytania skarżącej:

1) czy świadczone przez skarżącą, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?,

2) czy świadczone przez skarżącą, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3) czy świadczone przez skarżącą, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4) czy wydawanie przez skarżącą, za pośrednictwem szkół podstawowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej są to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że pobyt dzieci w przedszkolu oraz ich wyżywienie podlega podatkowi od towarów i usług, bowiem spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". W ocenie organu interpretacyjnego, skarżąca działa w reżimie cywilnoprawnym, a tym samym wykonuje czynności określone w art. 5 u.p.t.u. Wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez skarżącą stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Odnosząc się do odpłatnych usług wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych organ stwierdził, że jest ewidentny bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą wyżywienia, a wnoszone opłaty są wynagrodzeniem za usługi co oznacza, że Gmina w tym zakresie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Omawiając kwestie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji organ wskazał, że wskazane usługi są świadczone w reżimie cywilnoprawnym, a więc istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą. Beneficjentem są uczniowie i absolwenci co oznacza, że Gmina w tym zakresie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając skargę, przyjął za własne rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Bk 245/19. Odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu, że czynności wyżywienia na rzecz dzieci w przedszkolach publicznych stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a skarżąca wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy za nieprawidłowe.

Rozstrzygając kwestię czy odpłatne usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Wskazał, że realizacja zadań nie odbywa się w reżimie cywilnoprawnym, a wynika z realizowania przez Gminę zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał również, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia realizowane jest przez gminną jednostkę organizacyjną w ramach wykonywania obowiązków nałożonych na skarżącą, co do których nie ma on swobody zaniechania ich realizacji. Nie ma również swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tej sytuacji brak jest ekwiwalentności świadczenia skarżącego, a tym samym pobierana opłata nie może mieć charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu, nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych oraz niepedagogicznych, w opisanym stanie faktycznym nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wydawania przez skarżącą za pośrednictwem szkół podstawowych duplikatów legitymacji, świadectw i problemu opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał stanowisko organu za niezgodne z prawem. W konstatacji stwierdził, że administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa w sferze zadań publicznych.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skargę kasacyjna – za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego, wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca, z tytułu świadczenia usług opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym pięć godzin dziennie ich wyżywienia, wyżywienia pracowników pedagogicznych i pracowników niepedagogicznych, a także wydawania duplikatów świadectw i legitymacji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że skarżąca realizując zadania wskazane we wniosku jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wobec tego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca uznała zarzuty skargi kasacyjnej za bezpodstawne, wnosząc o jej oddalenie, zasądzenie kosztów oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a także niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy była kwestia tego, czy Gmina, pobierając opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin i ich wyżywienie, za czynności polegające na żywieniu pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych, za czynności polegające na wydawaniu duplikatów świadectw oraz legitymacji występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

Kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. (por. w szczególności wyroki z: 11 listopada 2018 r., I FSK 1355/18, który dotyczył opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach, opłat za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych; 24 października 2019 r., I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18 i 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 25 sierpnia 2020 r., I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 15 października 2020 r., I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków i personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 9 grudnia 2020 r., I FSK 55/19, który dotyczył opłat za opiekę w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych; 11 grudnia 2020 r., I FSK 122/19, który dotyczył opłat za czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także opodatkowania czynności polegającej na żywieniu dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w przedszkolu oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych; 23 marca 2021 r., I FSK 422/20, który dotyczył opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i ich wyżywienie, czynności polegające na żywieniu pracowników pedagogicznych a także usługi obejmujące wyżywienie i pobyt dzieci w żłobku.

Analiza powołanego powyżej orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane w ramach gminy przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r., I FSK 614/18. O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą prezentowane poniżej argumenty. Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), powoływanej dalej jako: "u.s.g.". Po wtóre, wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.", przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie natomiast do art. 52 ust. 1 pkt ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.f.z.o.", rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.f.z.o.).

Jeżeli natomiast chodzi o usługi wyżywienia dzieci świadczone w przedszkolach wskazać należy na art. 106 ust. 3 u.p.o., zgodnie z którym warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.o., jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu czy żłobku oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi ponad określony wymiar czasu i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych ustawowo warunkach prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18)

Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18. Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

W przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zob. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13).

Przechodząc do kwestii uznania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji), wskazać należy, że wymienione czynności mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., to jest w zakresie spraw edukacji publicznej. Szczegółowe zasady wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.o" (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji podatkowej), z którego wynika że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 u.s.o., (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475 oraz z 2018 r. poz. 650), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Na mocy powyższego upoważnienia ustawowego, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939), powoływane dalej: "rozporządzenie". Obecnie kwestię tę reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 1700 z zm.). Na podstawie § 22 ust. 1 rozporządzenia w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. W myśl § 26 ust. 3 tego rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, a także biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania dotyczące statusu prawno-podatkowego gminy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań publicznych. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2019 r., I FSK 1551/19, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Ponadto błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, Gmina miałaby działać w reżimie cywilnoprawnym. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13). Należy bowiem zauważyć, że wynagrodzenie za przedstawione działania jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu.

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegającej na przyjęciu przez sąd, że skarżąca z tytułu świadczenia usług opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym pięć godzin dziennie ich wyżywienia, wyżywienia pracowników pedagogicznych i pracowników niepedagogicznych, a także wydawania duplikatów świadectw i legitymacji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w podstawach kasacyjnych, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).