Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/21 w sprawie ze skargi D. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/21, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sprawie ze skargi D. T. (dalej jako skarżący, strona). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przesłanką uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było uznanie, że organ bezpodstawnie przyjął, że skarżący złożył odwołanie od decyzji po terminie. Decyzja organu pierwszej instancji z 27 listopada 2019 r. nie została skutecznie doręczona stronie, a w takiej sytuacji nie mogło dojść do uchybienia terminu - skoro nie rozpoczął on swojego biegu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r poz. 1325, dalej jako: O.p.) oraz art. 123 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielania niezbędnych informacji w toku postępowania oraz naruszenia obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia obrony praw, podczas gdy organ prawidłowo ustalił adres do doręczeń strony i na prawidłowy adres dokonywał doręczeń, a fakt przebywania strony w areszcie nie stanowił nieprzezwyciężonej przeszkody do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. i art. 150 O.p. przez błędne uznanie przez Sąd, że postępowanie wpadkowe zakończone postanowieniem w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że nie można przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu dopóki decyzja nie zostanie prawidłowo doręczona stronie, podczas gdy decyzja ta została prawidłowo uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niepełną analizę akt i niezasadne przytoczenie jedynie faktu wydania przez Sąd wyroku uchylającego postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania co powoduje, że wyrok zapadł w oparciu o rozstrzygnięcie w innej sprawie niedotyczącej przedmiotowego postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wskazaniu wadliwie wykonanej przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej polegającej na nieprawidłowym w ocenie skarżącego kasacyjnie stwierdzeniu, że organ podatkowy naruszył przepisy procedury podatkowej.

Odwołując się do art. 162 § 1 O.p., należy zauważyć, że w razie uchybienia terminu, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści art. 162 O.p. należy więc wyprowadzić wniosek, że aby można było przywrócić termin do dokonania danej czynności powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki: a) uchybienie terminu, b) złożenie wniosku o przywrócenie terminu, c) uprawdopodobnienie braku winy przy braku dokonania czynności w terminie, d) dokonanie czynności przewidzianej przywracanym terminem. Przesłanki te winny być spełnione jednocześnie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15, z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 8 sierpnia 2020 r., sygn. akt. 1104/20). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Ponadto należy mieć na uwadze, że rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu ma sens wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście doszło do uchybienia terminu. Podkreślić należy, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminu, stanowi punkt wyjścia oraz czyni zasadnym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest więc "postępowaniem w innej sprawie, niedotyczącej przedmiotowego postępowania". Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie podlega dwukrotnej ocenie, raz - na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i ponownie - przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Postępowania dotyczące każdej z tych kwestii, a więc: stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) oraz przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1- § 4 O.p.) mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie organu, stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania wiążąco przesądza kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w następstwie czego wskazuje, od kiedy należy liczyć ustawowy czternastodniowy termin do złożenia odwołania. Postanowienie takie nie stało się ostateczne i nie pozostaje w obrocie prawnym, gdyż skutecznie zostało zaskarżone przez stronę i uchylone wyrokiem sądu w sprawie sygn. akt II FSK 313/22.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że nie zaistniały w sprawie przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, bowiem nie doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania, ponieważ decyzja z 27 listopada 2019 r. nie została skarżącemu prawidłowo doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż za naruszenie tego przepisu nie można uznać stanowiska tego Sądu, co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.