Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r., od kwietnia do maja 2015 r. oraz od lipca do grudnia 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2020r., po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2014r., od stycznia do lutego 2015r., maj 2015r., od lipca do grudnia 2015r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

P. K. (dalej: Strona, podatnik, skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 wykazał do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych od "B" oraz z faktur dokumentujących nabycie powiązanych z ww. transakcjami usług załadunkowo-rozładunkowych od "C", usług rozładunkowo-przeładunkowych oraz usług transportowych od "D".

Ponadto podatnik wykazał podatek należny wynikający z wystawionych faktur dokumentujących dalszą sprzedaż towarów nabytych od "B" na rzecz podmiotów: "D", "E", "F" , "G".

Skarżący wykazał również zakup folii dachowej od spółki "H" Sp z o.o. oraz jej dalszą sprzedaż na rzecz "I"

W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował dokonane przez podatnika rozliczenie stwierdzając, że powyższe faktury nabycia towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dalej organ stwierdził, że skoro podatnik nie nabył od "B"tworzyw sztucznych oraz od "H" Sp.z o.o. towaru w postaci folii dachowej, to faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz ww. odbiorców opisują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dodatkowo brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że P. K. w badanym okresie był w posiadaniu towaru granulatów tworzyw sztucznych z innych źródeł, które mógłby sprzedać na rzecz ww. firm. W konsekwencji organ pierwszej instancji wskazał, że podatek należny wykazany na fakturach VAT dokumentujących transakcje, których w rzeczywistości nie było, wprowadzonych do obrotu prawnego przez P.K.winien być rozliczony na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), dalej tez jako O.p., stwierdził, że z dniem 10 lipca 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Organ wskazał dalej, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Analizując ww. przepisy organ odwoławczy wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczące dostawy granulatu tworzyw sztucznych od "B"dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Z ustaleń dotyczących "B"wynikało, że nie zatrudniała ona pracowników, sama zatrudniona była w pełnym wymiarze czasu w banku. Dostawca towaru dla "B"spółka "J" Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym – nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, nie przedłożono dowodów świadczących o zakupie towaru, L. W. przyznała, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "J"nie zostały faktycznie przez ww. Spółkę wystawione. L. W. wprowadzała do obrotu wyłącznie puste faktury, nie handlowała w rzeczywistości towarem. Decyzją z dnia 22 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił L. W. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2014 r. (w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur m.in. dla skarżącego).

Korzystając z pełnomocnictwa udzielonego przez L. W. od 2012 r. do końca 2015 r. M. W. wystawiał w imieniu "B"tzw. puste faktury VAT na rzecz różnych firm. Otrzymywał w zamian 9% wartości brutto wystawionej faktury VAT. Dane firm, od których rzekomo "B"nabywała usługi lub dokonywała zakupów dał mu nieznany mężczyzna o imieniu Ł., z którym spotykał się na terenie G. w różnych lokalach. Pan Ł. przywoził mu wypełnione faktury VAT. M. W. początkowo za wystawione na niego faktury VAT płacił 10% ich wartości brutto. Później zaczął je wystawiać osobiście (czym jeszcze dodatkowo potwierdził, że nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu). W odniesieniu do transakcji ze skarżącym zeznał, że wystawione faktury VAT dotyczyły sprzedaży granulatu. Wszystkie faktury są nierzetelne.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Strona nie mogła zakupić spornego towaru, jak również nie posiadała go z nielegalnego źródła. Podatnik nie wskazał żadnych innych źródeł nabycia towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez "B". Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z tzw. "pustej faktury" nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istniał tylko na fakturze). W takim przypadku dobra wiara nie może być uwzględniona. Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział - co nie miało miejsca w sprawie objętej odwołaniem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "B"nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, czego podatnik miał pełną świadomość.

Skoro podatnik nie nabył towaru od "B"ani od żadnego innego podmiotu, to nie mógł również dokonać jego sprzedaży na rzecz [...], E" "F", "G" Organ wskazał, że już z tej przyczyny - wobec braku wskazania innych dostawców – stwierdzić należy, że wystawione na rzecz ww. kontrahentów faktury nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji.

Ponadto wynikające z akt sprawy okoliczności towarzyszące spornym transakcjom odbiegały znacząco od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym i świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji.

A. G. (rzekomy odbiorca regranulatu od firmy "A") wskazała, że przeważnie sama odbierała towar od P.K.. Potwierdziła, że była w K., jednakże nie była w stanie opisać siedziby swojego kontrahenta podnosząc, iż nie ma pamięci do miejsc.

Odnośnie sprzedaży na rzecz "E", "F", "G" organ wskazał, że firmy te są powiązane rodzinnie, wszystkie te firmy prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem (biuro) – W. przy ul. C. [...], jak również wskazywały, że towar nabyty od P.K. trafiał pod ten sam adres – K. ul. Z. [...], gdzie mieściły się magazyny i produkcja. Wszystkie wymienione firmy miały taki sam podstawowy zakres działalności, to jest produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych. Ustaleń dotyczących spornych transakcji w imieniu trzech firm dokonywać miał P. B., który nie wskazał żadnych świadków mogących potwierdzić dostawy, sam miał rozładowywać cały towar wózkiem widłowym. Składane przez wszystkie trzy wyżej wymienione firmy pisemne wyjaśnienia - pisma z dnia 30 sierpnia 2017 roku oraz z dnia 16 kwietnia 2018 roku - mają ten sam szablon i są niemal identycznej treści. Ponadto z akt sprawy wynika że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u P. B., M. B. oraz N.S. kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz aktualizacji danych rejestracyjnych za poszczególne miesiące 2014 roku. W następstwie dokonanych ustaleń zakwestionowano prawo wyżej wymienionych podmiotów do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez P. K. ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Towar zakupiony od I"B"miał być transportowany przez firmę "D". Na dowód wykonania usług transportowych podatnik okazał faktury VAT, na których wskazano trasę [...] lub [...] oraz w załączeniu do niektórych z tych faktur dokumenty WZ.

R. S. zeznał, że przedmiotem transportu były odpady. Potwierdził również, bazując na dokumentach WZ, transport regranulatu, którego nie widział, gdyż nie był obecny przy załadunku. Nie był również w miejscu prowadzenia działalności przez P. K., zatem nie mógł poświadczyć, że towar w postaci regranulatu był rzeczywiście odbierany z garażu mieszczącego się w K. przy ul. W. [...]. R. S., powołując się na ochronę danych osobowych, nie chciał wskazać danych kierowców realizujących transport. Nie wskazał również danych podwykonawców.

P. K. zeznał, że nie zna R. S., nawiązał kontakt z nim przez znajomego, nie sprawdzał jego możliwości kadrowych i transportowych, nie wie kto ostatecznie wykonał usługi transportu wykazane na fakturach wystawionych przez R. S. Według zeznań P. K., R.S. przewoził tworzywa na trasie [...] i nie wie dlaczego na niektórych fakturach wskazano trasę [...]. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest aby podmiot gospodarczy otrzymując fakturę VAT i płacąc za usługę transportu na trasie której nie zlecał nie zainteresował się tym faktem i nie dążył do wyjaśnienia ewentualnej pomyłki.

Odnośnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "C" organ wskazał na następujące ustalenia. T. Ż. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej wystawiła 2014 roku faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała puste faktury. Jej działanie ograniczało się w istocie do udostępniania swoich danych w celu zarejestrowania działalności oraz wystawiania faktur VAT. Forma płatności pomiędzy P. K. i T. Ż. to gotówka. Podatnik na dowód wykonania przez firmę "C" usług załadunkowo-rozładunkowych i rozładunkowo-przeładunkowych okazał jedynie faktury VAT oraz dokument KP, z których nie wynika gdzie usługi te były świadczone. Strona nie okazała żadnej pisemnej umowy o współpracę ani umowy zlecenia usług. Z zeznań P. K. wynika, że usługi przeładunkowe były wykonywane w K. przy ulicy W. [...] przez M. Ż. lub pracowników z którymi przyjechał, tymczasem ani z zeznań M. Ż. ani pracowników firmy "E" D. W. oraz A. C. nie wynika, aby wykonywali oni pracę w K. przy ul. [...].

Podatnik zaewidencjonował zakup towaru (folii na dachy) od "H" Sp. z o.o. oraz jego sprzedaż na rzecz "J"

Podatnik nie pamiętał szczegółów transakcji, nigdy nie był w spółce "H", załatwiał wszystko z A. M., którego spotykał w firmie dla której wykonywał usługi transportowe. Na pytanie jaki był cel zakupu towaru z tej spółki, skoro zarobek wyniósł 66 groszy netto, P. K. odpowiedział, że było to grzecznościowe.

Organ pierwszej instancji kilkukrotnie próbował uzyskać wyjaśnienia bądź przeprowadzić czynności wyjaśniające w spółce "H" jednak bezskutecznie. Pod wskazanym adresem siedziby brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. W dniu 12 czerwca 2017 roku spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnienia złożone przez "J" spółkę jawną były sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez P.K.co do przebiegu spornej transakcji. Rozbieżności dotyczyły osób w niej uczestniczących oraz faktycznego wykonania dostawy towaru. P. K. zeznał, że folii będącej przedmiotem transakcji nie widział i nie przewoził, natomiast firma "J" spółka jawna wskazała, że organizacja transportu i dostarczenia towaru do klienta należała do P.K.. Z zeznań P.K. wynikało, że przedmiotowy towar zafakturował grzecznościowo, nie widział towaru, marża na sprzedaży wyniosła jedynie 66 groszy netto dla całej transakcji, poza otrzymaniem i wystawieniem faktur oraz przepływem pieniędzy nie miały miejsca żadne inne czynności związane z realizacją zakupu i sprzedaży folii dachowej. Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości organu, że Strona nie dokonała zakupu i dalszej sprzedaży towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach. Nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wykazanymi na tych fakturach. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że P. K. miał świadomość, że bierze udział w transakcjach, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję P. K. wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił naruszenie art. 122, art. 187, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej też jako O.p., oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że decyzja wydana została z naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Na wcześniejszym etapie był przywołany wyrok TSUE z dnia 16.10.2019r., sygn. C-189/18, który został przez organy zignorowany. Ponadto organy kierowały się wnioskami, które wywodzili ze sprzecznych i nielogicznych zeznań L. W. i M. W., nadto skarżący został pozbawiony możliwości udziału w ich przesłuchaniu. Nielogiczna jest również część decyzji nakładająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W piśmie procesowym z 28 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodu z dokumentu wydruku ze strony internetowej https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, na okoliczność wykazania, że i L. W. została wykreślona z rejestru podatników VAT z przyczyn innych niż podają organy podatkowe.

Podniósł ponadto, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wymaga głębszej analizy. Po pierwsze należy zauważyć, że organy obydwu instancji oparły się zeznaniach dwu osób blisko ze sobą spokrewnionych (L. W. oraz M. W.) i to w dodatku takich, którym groziła odpowiedzialność nie tylko podatkowa, ale być może nawet karna. Już choćby z tego względu zeznania tych osób powinny być oceniane niezwykle ostrożnie. Po drugie z zeznań tychże osób może wynikać, że L. W. w ogóle się w rzeczywistości nie zajmowała prowadzeniem działalności, a nadto, że taką działalnością zajmował się jej syn M. W. Organy podatkowe właściwe dla tychże osób powinny w takiej sytuacji zachować się następująco: L. W. powinna być potraktowana jako tzw. firmujący. Zgodnie z art.113 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Oznacza to w praktyce, że zgodnie z art.113 O.p. L. W. była tylko tzw. osobą trzecią (firmującym) a prawdziwym podatnikiem powinien być uznany jej syn M. W. Dyspozycja art.113 O.p. ma charakter kategoryczny, co oznacza, że właściwy organ podatkowy nie możliwości wyboru podatnika, tylko obligatoryjnie musi potraktować jako podatnika firmowanego, a jako osobę trzecią firmującego. Ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skutki podatkowe właściwe dla podatnika są określane dla osoby firmującej ( czyli dla nie-podatnika) są w sposób oczywisty wzajemnie sprzeczne. Kwestia ta była nieustannie i konsekwentnie podnoszona przez stronę w trakcie całego postępowania podatkowego.

Organy podatkowe powinny kierować się zasadą tzw. swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia niewątpliwie z dwoma sprzecznymi ze sobą dowodami: otóż z zeznań L. W. i M. W. wynika, że podatnikiem był M. W., a z dokumentów, tj. decyzji podatkowej wobec L. W. wynika, że ta właśnie osoba jest podatnikiem. Zauważyć należy, że organ II instancji wyraźnie przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzje podatkowe na L. W. a nie na M. W. Jednocześnie -co jest niemal szokujące - organy obydwu instancji przyznały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28.08.2017 r. wezwał M. W. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w celu złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych ze stroną skarżącą, a nadto, że świadek ten de facto samodzielnie sobie zadecydował o tym, że nie przyjedzie, gdyż rzekomo jest zastraszany. Innymi słowy - domniemany sprawca przedstawił siebie niemalże jako ofiarę, co w sposób "wielkoduszny" zostało przyjęte jako zwolnienie świadka z wykonania obowiązku stawiennictwa. Zauważyć należy, że zgodnie z art.196§1 O.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Cytowany przepis oznacza, że obowiązkiem M. W. było stawienie się na przesłuchanie, a wobec niestawienia -obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie środków przymusu. Żadna obawa czy też dyskomfort świadka nie może być przyczyną odmowy złożenia zeznań. Ponadto niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy) nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika. Powoływanie się przez organy podatkowe na to, że świadek ten był przesłuchiwany przez Prokuraturę jest co najmniej nieprzekonujące, z uwagi na to, że przy przesłuchaniach tych nie mógł uczestniczyć P. K. Nie można więc w takiej sytuacji opierać całej linii ataku na podatnika na zeznaniach świadków, które nie dosyć że były przeprowadzone bez zapewnienia stronie udziału, a dodatkowo są sprzeczne z innymi wnioskami organów podatkowych (w tym wypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., uznającymi za podatnika osobę L. W).

W przedmiotowej sprawie pojawia się jeszcze jedna zasadnicza kwestia. Otóż jeden z głównych świadków czyli L. W. została wykreślona z rejestru podatników VAT nie z powodu rzekomego wystawiania pustych faktur, tylko z takiego powodu, że zaprzestała prowadzenia działalności. Mając na uwadze kaliber zarzutów kierowanych do L. W., osoba ta powinna być wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. Tymczasem z załączonego wydruku wynika, że L. W. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6-8 u.p.t.u. Na uwagę zasługuje okoliczność, że L. W. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 22.09.2017 – tj. po pierwsze wiele miesięcy po wprowadzeniu art.96 ust.9a pkt 4) u.p.t.u., a po drugie -już po złożeniu zeznań przez jej syna.

Przedmiotowa decyzja zawiera ponadto nieudowodnione tezy o rzekomym niewykonaniu świadczeń przez stronę skarżącą na rzecz podmiotów: "E", "F" oraz "G". Mimo tego, że świadkowie (wyżej wymienieni podatnicy) oraz P. K. - jako strona - potwierdzili wykonanie (dostawy) świadczeń objętych fakturami, to organ podatkowy I i II instancji na podstawie wywodów dotyczących powiązań rodzinnych tychże trzech wymienionych podmiotów, uznał, że świadczenia nie były wykonane. Organy obydwu instancji przyjęły, że ewentualnym "dowodem" na niedostarczenie granulatów do wskazanych firm mogą być wyjaśnienia R. S. (prowadzącego działalność w zakresie spedycji i transportu). Zauważyć jednak należy, że R. S. wcale nie potwierdził hipotez organów podatkowych o rzekomym niewykonaniu transportu na rzecz wyżej wskazanych firm. Mało tego, wręcz potwierdził wykonanie takich transportów (vide: str.22 decyzji). W przypadku zeznań R. S., znów zresztą został pozbawiony możliwości zadawania pytań P. K. Organy obydwu instancji przyjęły od R. S. - tak jak w przypadku M. B., P. B. oraz N. S. - pisemne wyjaśnienia ( zamiast zeznań), tym samym pozbawiając stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Całkowicie niezrozumiałe i co oczywiste niezgodne z prawem (zasada czynnego udziału strony i zasada jawności postępowania dla strony) było wydanie postanowienia z dnia 18 września 2018 r. o wyłączeniu jawności materiałów dotyczących m.in. wskazanych wyżej podmiotów, a w szczególności zakres tegoż wyłączenia. Jawność została bowiem wyłączona w zakresie sprawdzenia prawidłowości z budżetem - czyli w sprawie która bezpośrednio ma wpływ na ustalenia w zakresie podatkowych skutków "następczych" dla P.K..

Organy obydwu instancji nie udowodniły tego, że P. K. posługiwał się tzw. pustymi fakturami. Mimo dysponowania korzystnymi dla strony dowodami (zeznania i wyjaśnienia świadków) organy podatkowe rozstrzygnęły wszystkie niejasności na niekorzyść strony skarżącej, co jest nie tylko niezgodne ze wskazaną zasadą swobodnej oceny dowodów ale również z art.10 i art.11 ustawy prawo przedsiębiorców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustalenia organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie są prawidłowe. Kwestia zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. W wyroku z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

W deklaracjach podatkowych VAT-7 podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014r., styczeń, luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj 2014r., lipiec, sierpień 2015 r.

Uwzględniając powyższe przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby z dniem 31.12.2019 r. – za miesiące od stycznia do października 2014 r., z dniem 31 grudnia 2020 r. – za miesiące styczeń, luty i od kwietnia do listopada 2015 r., z dniem 31 grudnia 2021r. – za grudzień 2015r.

Prawidłowo jednak organ uwzględnił zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został skutecznie powiadomiony na podstawie art. 70c tej ustawy przed upływem przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 października 2018 r. doręczonym podatnikowi w dniu 30.10.2018 r. oraz pismem z dnia 9 października 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 16 października 2019 r. zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomiono podatnika, że z dniem 10 lipca 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (t.15, k. 3608,3612).

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że transakcje związane z obrotem granulatem tworzyw sztucznych (tj. ich nabycie, załadunek, rozładunek, sprzedaż, transport), jak również transakcje obrotu folią dachową (nabycie i odsprzedaż) nie miały miejsca. Faktury dokumentujące te transakcje na poszczególnych etapach obrotu są fakturami pustymi, niedającymi ich odbiorcom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zeznania świadków potwierdzają, że P. K. świadczył usługi transportowe, a także zajmował się segregacją odpadów. Przesłuchiwany 6 listopada 2017 r. M. S. oświadczył, że przy plastikach pracował 5-6 lat wcześniej w magazynie na piętrze w K. przy ul. W [...]. Przyznał, że nie widział aby ta działalność była kontynuowana także w 2014 r. Wskazał natomiast, że przestał pracować u P. K., gdyż firma zakończyła działalność. Nie zmienił adresu zatrudnienia tylko firmę (obecnie [...]). Stwierdził, że od tamtej pory P. K. nie zajmuje się plastikami. Maszyny zostały zwrócone firmie zbierającej odpady. Pod adresem w K. przy ul. W.[...] P. K. od czasu zakończenia działalności w zakresie segregacji odpadów wynajmował tylko garaż.

Przesłuchiwany 7 maja 2018 r. M. R. oświadczył, że był zatrudniony w firmie P. K. od sierpnia do grudnia 2015 r., a obecnie na podstawie umowy zlecenie dokonuje odczytów tachografów w samochodach tej firmy.

Przesłuchiwany 30 maja 2018 r. M. K. zeznał, że wie, iż P. K. prowadzi działalność w zakresie usług transportowych, natomiast nie słyszał o wykonywaniu działalności w innym zakresie.

Z kolei przesłuchiwany 6 listopada 2017 r. L. B. wskazał, że chodziły słuchy, iż P. K. zajmuje się tworzywami sztucznymi, ale kiedy to dokładnie nie wie. Od czasu zatrudnienia w AB Trans nie widział, aby pod ten adres przyjeżdżały samochody z tworzywami sztucznymi, nie widział też żadnych worków, skrzyni z tworzywami.

W ocenie Sądu, zeznania osób pojawiających się w miejscu prowadzenia działalności firmy "A" wskazują, że P. K. zajmował się wyłącznie segregacją odpadów plastikowych, zaś po zakończeniu tej działalności świadczył usługi transportowe. Świadkowie nie potwierdzili okoliczności nabywania regranulatu, przechowywania, ani też jego wytwarzania np. z segregowanych odpadów plastikowych. Jedyną osobą, która wskazywała na okoliczność magazynowania regranulatu w garażu w K. przy ul. W. [...] był sam P. K., który jednak nie był w stanie podać chociażby jednego, wiarygodnego źródła pochodzenia tego towaru.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że dostawcą regranulatu do firmy "A" nie była firma "B", której fikcyjna działalność została szczegółowo opisana w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. L. W.nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2014 r., nie rozliczała pracowników w deklaracjach składanych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Rzekomym dostawcą L. W. w zakresie regranulatów (odsprzedanego firmie "A") była spółka "H". Właściwy dla tego podmiotu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że spółka ostatnią deklarację podatkową złożyła za 2003 r., a z dniem 1 stycznia 2003 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Za 2014 r. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wezwania dotyczące dostarczenia zaległych dokumentów kierowane do spółki wracały niepodjęte, w miejscu zgłoszonym jako siedziba znajduje się budynek jednorodzinny i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Charakter działalności "B" potwierdziły zeznania rzeczywiście kierującego tą firmą M. W., który oświadczył, że matka (L. W.) założyła firmę na jego prośbę, on zaś posługując się pełnomocnictwem do reprezentowania firmy wystawiał "puste faktury" za wynagrodzeniem wynoszącym przeważnie 15% ich wartości. Faktury kosztowe nabywał z kolei od mężczyzny o imieniu Ł. Zeznał, że dostarczył również "puste faktury" na zakup granulatu firmie "A".

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się braku logiki w ocenie zeznań M. W., który precyzyjnie opisał jaki był charakter działalności firmy "B". Zeznania te wpisywały się zresztą w ogólny obraz tego podmiotu, nieposiadającego żadnego potencjału ani zaplecza, przyjmującego faktury kosztowe od firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec "B", czy też informacje pozyskane przez organ o rzekomym dostawcy tego podmiotu spółce "J"nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności transakcji z udziałem tych podmiotów. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu wskazują natomiast, że także firma "A" uczestniczyła w łańcuchu dostaw wyłącznie jako wystawca tzw. "pustych faktur", gdyż nie posiadała towaru w postaci regranulatu.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podważania wiarygodności zeznań świadka M. W. Przede wszystkim M. W. nie miał powodu, aby obciążać siebie a także swoją matkę formalnie firmującą działalność "B" wystawianiem pustych faktur, gdyby faktycznie rozporządzał fakturowanym towarem. Świadek ten zeznając w ten sposób, narażał się nie tylko na odpowiedzialność podatkową, ale też odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Nie dziwi okoliczność, że P. K. zaprzeczał zeznaniom M. W., zeznania te bowiem potwierdzały, że P. K. przyjmował do rozliczenia tzw. puste faktury, a zatem faktur, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Okazuje się też, że P. K. poza ogólnikowym powtarzaniem, że faktury były rzetelne, nie potrafił wykazać dowodowo, że towar do niego faktycznie trafiał od M. W., a więc wbrew temu co zeznał świadek M. W.

Ustaleń co do fikcyjności faktur wystawionych przez "B"nie podważa fakt, że decyzja wymiarowa wydana została wobec tego podmiotu, a nie wobec M. W. Nie jest zrozumiałe do czego konkretnie zmierza pełnomocnik strony wywodząc, że L. W. była firmującym, a M. W. firmantem w rozumieniu art. 113 O.p. Jeżeli zmierza do podważenia prawidłowości decyzji wydanej wobec L. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., to jest to nieskuteczne w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem nie jest weryfikacja tej decyzji. Decyzja ta jest ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym, jej prawidłowość nie została podważona w przewidzianym przez prawo trybie. Natomiast to, czy M. W. został uznany za firmanta czy też nie, nie jest istotne w tej sprawie. Istotne jest, że jak wynika z materiału dowodowego, "B"nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać skarżącemu. Ustaleń tych skarżący nie podważył.

Podobnie ustaleń tych nie podważa to, że L. W. została wykreślona z rejestru podatników z powodu zaprzestania prowadzenia działalności. Skarżący nie wskazał, w jaki sposób ustalenie to miałoby wpływać na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firma "A" nie nabywała i nie posiadała regranulatu, a zatem mogła co najwyżej pozorować działalność handlową tym towarem. Niewątpliwym przejawem tego było zatrudnienie M. B. Z zeznań tego świadka wynika, że miała się zajmować wyszukiwaniem towarów (m.in. regranulatów) i kontrahentów, choć nie posiadała żadnej wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. M. B. oświadczyła, że "działała" w wolnym czasie w domu. Jej praca polegała na wyszukiwaniu ofert sprzedaży tworzywa na stronach internetowych. Zeznała, że oferty sprzedaży nie odpowiadały cenowo P. K. Wyszukiwała tylko oferty, które przekazywała szefowi, nie kontaktowała się z oferentami, nie prowadziła żadnych rozmów, P. K. nie informował jej, czy doszło do zawarcia transakcji w związku z jej działaniami. Wskazała również, że ponoszone wydatki nie były jej zwracane, korzystała z własnego połączenia internetowego, pracowała za niewielkie wynagrodzenie na 1/6 etatu, nic nie wiedziała o innych pracownikach zatrudnionych w firmie.

Zdaniem Sądu, zeznania M. B. potwierdzają, że firma "A" miała sprawiać wrażenie podmiotu zajmującego się handlem regranulatem. Opisana przez świadka formuła pozyskiwania towaru wydaje się irracjonalna z ekonomicznego punktu widzenia. Trudno dociec, co do zaoferowania swoim odbiorcom miałby pośrednik poszukujący towaru w Internecie, na stronach "pojawiających się" w wyszukiwarce, który przecież musi realizować zysk w postaci marży handlowej. W ocenie Sądu, M. B. miała swoją osobą uwiarygodnić działalność handlową firmy "A". Nie sposób bowiem zakładać, że faktycznie powierzono jej zadanie pozyskiwania źródeł towaru oraz potencjalnych kontrahentów, zwłaszcza w przypadku specyficznego towaru, wykorzystywanego wyłącznie przez wyspecjalizowane podmioty.

Tezę organów, że dostawy regranulatu od firmy "A" były fikcyjne wspierają dodatkowo zeznania rzekomego organizatora transportu tego towaru, a mianowicie R. S. Świadek wskazywał, że przedmiotem transportu były odpady. Potwierdził również, bazując na dokumentach WZ, transport regranulatu, którego nie widział, gdyż nie był obecny przy załadunku. Nie był również w miejscu prowadzenia działalności przez P. K., zatem nie mógł poświadczyć, że towar w postaci regranulatu był rzeczywiście odbierany z garażu mieszczącego się w K. przy ul. W. [...]. R. S. nie wskazał danych podwykonawców, jak również, powołując się na ochronę danych osobowych, nie chciał wskazać danych kierowców realizujących transport. Argumenty tego świadka przywołujące "troskę" o ochronę danych osobowych kierowców są chybione, także w świetle art. 1a Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do przetwarzania danych osobowych w toczącym się postępowaniu podatkowym. Nadto organ podatkowy obowiązuje tajemnica skarbowa.

Należy podkreślić, że zeznania świadka R. S. i jego pisemne wyjaśnienia nie podają żadnych szczegółów co do wykonywania usług transportowych. Nie potwierdzają, że sporna dostawa faktycznie miała miejsce. Nie potwierdzają, że pojazdy z firmy R. S., jeżeli nawet faktycznie w 2014 r. woziły regranulat plastiku lub chociażby odpady plastikowe, to przedmiotem tego transportu był towar P.K..

Materiał dowodowy nie potwierdza również faktycznego nabycia przez skarżącego usług załadunkowych, przeładunkowych i rozładunkowych od firmy "C". Zeznania T. Ż. świadczą o jej całkowitym braku wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności, nie wskazała, czy ani jakie usługi świadczyła na rzecz Skarżącego, nie wiedziała jak były składane i rozliczane zamówienia, większość czynności w ramach firmy dokonywał jej syn – M. Ż. Pracownicy firmy "C" D. W. i A. C. nie potwierdzili wykonywania pracy w K. przy ul. [...]. Powyższe ustalenia tworzą spójną całość z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynika, że skarżący nie dysponował granulatem, który mógłby być przedmiotem usług załadunkowo-rozładunkowych.

Wobec T. Ż. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 17 grudnia 2018 r., w której określono obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach, w tym fakturach wystawionych na rzecz "A" P. K.

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez "B", "C", oraz "D", dotyczące nabycia granulatu tworzyw sztucznych oraz usług jego załadunku, rozładunku i transportu, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. Skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż granulatu tworzyw sztucznych na rzecz "E", "F", FPHU , "G", "I".

Wobec ustalenia, że skarżący nie dysponował towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży, słuszny i logiczny jest wniosek, że faktury te również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wniosek ten wspierają pozostałe ustalenia oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. W sprawie brak było także przekonujących dowodów, aby towar był transportowany od P.K. do ww. firm, co wykazano wyżej.

A. G. wskazała, iż przeważnie sama odbierała towar od P.K.. Potwierdziła, że była w K., jednakże nie była w stanie opisać siedziby swojego kontrahenta podnosząc, iż nie ma pamięci do miejsc. Firmy "E", "F", "G" są firmami powiązanymi rodzinnie, prowadzącymi działalność w tym samym miejscu i w tym samym zakresie. P. B. miał nabywać towar dla ww. firm. P. B. nigdy nie był w siedzibie firmy "A", czyli we wspomnianym wcześniej garażu, w którym miał być przechowywany regranulat. Nie interesowało go pochodzenie towaru. Nie była zawarta pisemna umowa, szczegóły uzgadniano telefonicznie, w tym te dotyczące ceny. Strony transakcji nie widziały potrzeby sporządzania dodatkowej dokumentacji w związku z transakcjami. Podkreślenia wymaga, że tak jak zeznania R. S. nie doprowadziły do ujawnienia chociażby jednego świadka dostaw (kierowcy dostarczającego towar), tak samo zeznania P. B., M. B. i N. S. nie wskazały żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić, iż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Nikt bowiem, oprócz P. B., nie uczestniczył w dostawach ze strony nabywcy, nikt poza nim nie odbierał towaru i nikt nie pomagał w jego rozładunku.

Organy słusznie uznały zatem, że faktury wystawione przez P.K.na rzecz ww. podmiotów były fakturami pustymi sensu stricto, nie dokumentowały bowiem żadnej dostawy towarów.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z wyroku NSA z dnia 09.01.2014 r., sygn. akt I FSK 113/13, obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co.KG v.Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen). Organ ustalił jednak, że faktury sprzedaży wystawione przez P.K.zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy odliczyli podatek naliczony w nich zawarty. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wystawił faktury korygujące do ww. faktur. W związku z tym ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT nie zostało przez skarżącego w żaden sposób wyeliminowane.

Nie budzą wątpliwości również ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży folii dachowej. P. K. zaewidencjonował fakturę zakupu folii dachowej od "H" Sp. z o.o. oraz jej sprzedaż na rzecz "K" Sp.j. Z zeznań P.K. wynika, że transakcję tę zafakturował grzecznościowo, nie widział towaru, marża na sprzedaży wyniosła jedynie 0,66 zł netto dla całej transakcji. Fikcyjność tych transakcji w świetle zeznań samego skarżącego nie budzi wątpliwości. Dodatkowo wskazać należy na brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką "H", rzekomym dostawcą towaru, którego skarżący nawet nie widział, brak oznak prowadzenia przez tę spółkę działalności pod znanymi adresami, jak również sprzeczności między wyjaśnieniami nabywcy folii, "K"Sp. j. z zeznaniami P.K. co do przebiegu transakcji. Wszystkie te okoliczności przesądzają o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "H" sp. z o.o. oraz nałożenia na skarżącego obowiązku na podstawie art. 108 u.p.t.u. zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz "K" sp.j.

Sąd nie podzielił stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W związku z powyższym za bezpodstawny uznał Sąd zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania świadka M. W. W aktach sprawy znajdują się protokoły jego przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 18.05.2017r. i z dnia 21.07.2017r., oraz protokół przesłuchania w Urzędzie Celno-Skarbowym w G. z dnia 19.04.2018 r. Świadek zeznawał m.in. na okoliczność transakcji zawartych ze skarżącym. Zeznania te stanowiły, w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, wystarczający materiał dowodowy do oceny stanu faktycznego sprawy. Fakt, że skarżący nie uczestniczył w tych przesłuchaniach, pozostaje bez znaczenia. Miał bowiem możliwość zapoznania się z treścią sporządzonych z nich protokołów i wypowiedzenia się co do treści zawartych w nich zeznań. Zeznania świadka wynikające z powyższych protokołów są szczegółowe i spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżący nie wykazał, aby konieczne było ich uzupełnienie, nie wskazał też, jakie pytania chciałby świadkowi zadać. W tej sytuacji jego zarzut uznać należy za bezzasadny, skoro niewykazane zostało, aby brak możliwości zadania świadkowi przez skarżącego pytań miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołu przesłuchania świadka) bez udziału skarżącego podatnika. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Z tych samych powodów bezzasadny jest zarzut oparcia się na pisemnych wyjaśnieniach R. S., bez przeprowadzenia jego przesłuchania z udziałem skarżącego. Skuteczność tego zarzutu wymagałaby wykazania, że przesłuchanie to prowadziłoby bądź do uzyskania nowych informacji, istotnych w sprawie, bądź też zmodyfikowania wcześniejszych wyjaśnień świadka, których jednak skarżący nie podważał. Żadna z tych okoliczności nie miała miejsca.

Należy też zauważyć, że częścią materiału dowodowego były decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów podatnika. Skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, nie oparły się więc wyłącznie na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika. Przeprowadziły wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Prawo Strony w tym zakresie nie zostało ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów.

Nie stanowiło również naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wydanie postanowienia o wyłączeniu jawności materiałów dotyczących kontrahentów skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na wyłączenie z uwagi na art. 179 § 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W niniejszej sprawie organ włączył wyciągi z dokumentów wyłączonych z jawności w zakresie, w jakim dotyczyły one niniejszej sprawy i w takim też zakresie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

Przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.