Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 499/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r., nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. kwotę 1.227 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 499/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. [...] (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 27 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) wydał 15 września 2017 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której określił za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 579.347 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 400.000 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 179.347 zł.

Organ pierwszej instancji nie kwestionując podatku należnego, zarzucił stronie zawyżenie, w rozliczeniu za październik 2011 r., podatku naliczonego o kwotę 11.600 zł wynikającą z faktury z 7 października 2011 r., wystawionej przez S. [...] (dalej kontrahent) dotyczącą nabycia prętów żebrowanych. Zdaniem organu wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka miała świadomość, że bierze udział w transakcji niepotwierdzającej realnej sprzedaży, co skutkowało naruszeniem przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji, tj. art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 27 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia a podstawą pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie organu drugiej instancji, zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdził, że kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował jako tzw. "znikający podatnik", o czym świadczyło to, że: (i) kontrahent od razu, po rozpoczęciu działalności zaczął osiągać wielomilionowe obroty kończąc działalność po niecałych 8 miesiącach; (ii) za okres "działalności" złożono, dla potrzeb podatku VAT, dwie deklaracje kwartalne za II i III kwartał 2011 r. z niewielką kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; (iii) kontrahent został utworzony na podstawie umowy z 24 stycznia 2011 r. a jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był M. R., który nic nie wiedział na temat działalności spółki; (iv) od 7 listopada 2011 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został K. G., który postanowieniem z 20 września 2013 r. został wykreślony z KRS jako prezes zarządu, z powodu skazania za przestępstwa określone w przepisach rozdziału XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego; (v) miejscem prowadzenia działalności był adres w P., gdzie kontrahent wynajmował 1 m2 powierzchni biurowej; (vi) w toku postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, nie uzyskano dostępu do ksiąg handlowych, ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; (vii) kontrahent nie posiadał żadnych środków transport; oraz (viii) nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej kontrahenta.

W zakresie świadomości skarżącej co do uczestniczenia w nielegalnym procederze organ wskazał, że: (i) spółka nie wystąpiła z zapytaniem do urzędu skarbowego o potwierdzenie, że jej kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a faktem powszechnie znanym było, że obrót stalą narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe i wymaga od jego uczestników szczególnej, podwyższonej ostrożności, co do weryfikacji rzetelności dostawców; (ii) kontakt z kontrahentem ograniczony został wyłącznie do rozmów telefonicznych i kontaktu e-mailowego. Strona nigdy fizycznie nie spotykała się z przedstawicielami kontrahenta. Przeprowadzając rozmowy telefoniczne czy kontaktując się e-mailowo przedstawiciel strony nie mógł zatem wiedzieć z kim naprawdę się kontaktuje i czy osoba ta ma umocowanie do reprezentowania spółki w imieniu, której działa; (iii) nie zawarto także pisemnej umowy regulującej warunki współpracy, ewentualnej kary za nieterminową realizację dostaw, zwłaszcza, że kontakty między stroną, a kontrahentem nie ograniczyły się tylko do tej jednej, zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu faktury; (iv) ceny rynkowe przedmiotowych prętów były wyższe niż wskazane na fakturach wystawianych przez kontrahenta.

W ocenie organu drugiej instancji mając jedynie kontakt telefoniczny i mailowy z kontrahentem, spółka powinna zweryfikować wiarygodność dostawcy dopiero rozpoczynającego działalność gospodarczą.

Ponadto, w odniesieniu do złożonych przez stronę wniosków dowodowych, organ drugiej instancji wskazał, że dowody te odnoszą się do okoliczności niekwestionowanych przez organ, a nie prowadzą do wykazania przez stronę należytej staranności.

Zdaniem organu drugiej instancji dokonane ustalenia uzasadniają stanowisko, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji księgi podatkowe podatnika w części dotyczącej zaewidencjonowania nabycia potwierdzonego wskazaną fakturą za październik 2011 r. są nierzetelne.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wskazując, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowana faktura VAT, dotycząca sprzedaży stali odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji przyjął, w ślad za organami, że co prawda faktura dokumentuje transakcję opodatkowaną lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot, kontrahent prowadził bowiem fikcyjną działalność gospodarczą. Z uwagi na fakt, iż w sprawie organ dowiódł, że skarżąca w kontaktach z kontrahentem nie zachowała należytej staranności zasadne było więc pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących wniosków dowodowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że słuszne było stanowisko organu, że wnioskowane dowody nie mogły przesądzić o zachowaniu przez skarżącą spółkę dobrej wiary. W szczególności nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność telefonicznych rozmów z M. R., transportu i odbioru towaru, gdyż okoliczności te nie są przez organy kwestionowane. Kwestionowana była rzetelność kontrahenta i fakt wykazania przez stronę wiedzy, podejrzeń lub ich braku na etapie zawierania transakcji co do rzetelności kontrahenta, wskazania działań jakie podjęto w kierunku zachowania należytej staranności, która pozwalałaby na przyjęcie, że spółka działała w dobrej wierze. W odniesieniu do dowodu umowy zawartej między kontrahentem a J. [...], Sąd podzielił stanowisko organów, że dowód ten nie świadczy o stanie świadomości skarżącej w momencie zawierania spornej transakcji, wobec ustalenia, że kontrahent nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowane przez stronę dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przyjmując powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W opinii Sądu pierwszej instancji, argumentacja skarżącej ograniczyła się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty miały charakter ogólnikowy.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, przyjmując, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, który był tzw. "znikającym podatnikiem". Organy wykazały bowiem, że kontrahent nie został powołany do działalności jako rzetelny, realnie funkcjonujący podmiot w obrocie gospodarczym. Z akt sprawy w szczególności wynika, że kolejne osoby wskazane jako pełniące funkcję prezesa zarządu, nie prowadziły działalności gospodarczej w imieniu spółki, a jedynie były to osoby formalnie uwidocznione w dokumentacji spółki, które w rzeczywistości nie miały wpływu na zarządzanie tą spółką. Kontrahent funkcjonował przez kilka miesięcy i od razu, po rozpoczęciu działalności zaczął osiągać wielomilionowe obroty. Nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej tej spółki. Spółka ta nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, dlatego nie mogła przenieść go również na kolejne podmioty czyli dokonać dostawy tych towarów dla skarżącej, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła towarów z innych źródeł.

Dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahenta. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że spółka przy nawiązaniu relacji z kontrahentem brała pod uwagę jedynie atrakcyjność oferty, ograniczając się wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego oraz przesyłanych dokumentów. Strona nigdy fizycznie nie spotykała się z przedstawicielami kontrahenta. Nie było wcześniejszych spotkań z nowym w branży, nieznanym kontrahentem, w celu dokonania uzgodnień zmierzających do zawarcia kontraktu (nie zawarto pisemnych umów). Skarżąca nie wykazała dociekliwości w sprawdzeniu firmy, z jej stanowiska prezentowanego w toku postepowania wynika, że wręcz zbagatelizowała taką powinność uznając, że przepisy nie nakładają na nią obowiązku chociażby w postaci zawarcia pisemnej umowy z firmą nowopowstałą, handlującą złomem od razu na wielomilionowe kwoty, przy udziale nieznanej nikomu wcześniej osoby, która sama zaoferowała współpracę telefonicznie na tak znaczną skalę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły. Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a już na pewno sprawdzić gdzie mieści się jego siedziba i zadbać o osobisty kontakt w tej siedzibie.

Bierna postawa skarżącej dowodzi, że działania skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ miał prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć, a szczególnie organ miał prawo wymagać takich działań, gdy obrót dotyczy towarów "wrażliwych", a takim jest obrót stalą.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania poza ustnymi oświadczeniami, skarżąca oprócz dokumentów rejestracyjnych, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahenta.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ prawidłowo pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej o.p.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej oddalił skargę spółki skarżącej i nie uchylił decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ przy wydaniu decyzji z 27 marca 2018 r. nie dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie dopuścił jako dowodu tych środków dowodowych, które przyczyniłyby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem, to jest dowodów z zeznań świadków i z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z 13 marca 2018 r. oraz korespondencji e-mailowej pomiędzy skarżącą a S. [...], a okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów (faktyczne dokonanie transakcji objętej fakturą VAT nr [...] z 7 października 2011 r. pomiędzy skarżącą a S. [...]; dochowanie należytej staranności przez skarżącą przy wyborze S. [...] jako kontrahenta i przy nabyciu od tej spółki stali) miały znaczenie dla sprawy i nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej spółki możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za październik 2011 r. w kwocie 11 599,64 zł wskutek uznania, że faktura obejmująca tę kwotę podatku VAT dokumentuje czynność, która nie została wykonana przez jej wystawcę i zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie ziściła się przesłanka określona w tym przepisie, a zatem, że nie było podstaw do zastosowania tego przepisu;

2. art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego za październik 2011 r. co do kwoty 11 599,64 zł;

3. art. 167, art. 168 lit. a, art 178 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie, z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

4. art. 167, art. 168 lit. a, art 178 lit. a dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji podatkowych bądź nie prowadził ksiąg rachunkowych lub dopuścił się innych naruszeń, znanych tylko temu wystawcy, których skarżąca nie mogła faktycznie skontrolować, gdy podatnik nie miał przesłanek aby uznać, że wystawca faktury nie dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego koncentrują się na podważaniu stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta.

Już na wstępie dalszych rozważań na temat zachowania przez skarżącą należytej staranności zauważyć należy, że kwestia ta wiąże się ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami dotyczącymi zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Z art. 188 o.p. wynika jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1821/18).

4.2. Kluczowa jest zatem ocena, czy wnioskowane przez skarżącą dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy albo czy dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazuje na szereg dowodów, o których w toku postępowania podatkowego wnioskowała pismem z 13 października 2018 r. Skarżąca wnioskowała m.in. o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: międzynarodowego listu przewozowego nr [...] z 7 października 2011 r.; umowy zawartej pomiędzy S. [...], a l. producentem stali, która to umowa jest zatytułowana: C. [...]; certyfikatu wystawionego przez l. producenta stali, która była przedmiotem "Zamówienia stali" z 30 września 2011 r. Skarżąca wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: G. H., S. S., I. C., z których każdy uczestniczył w organizacji dostaw stali przez S. [...], na co skarżąca wskazała w ww. piśmie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczność braku dochowania należytej staranności przez skarżącą została wykazana innymi dowodami, w tym zeznaniami skarżącej spółki, z których wynikało, że nie sprawdzała, czy spółka z którą podjęła współpracę może być podmiotem fikcyjnym. Sąd pierwszej instancji za istotne uznał to, że kontakty między tymi podmiotami odbywały się jedynie telefonicznie i mailowo. Dlatego za słuszne uznał stanowisko organu, że wnioskowane dowody nie mogły przesądzić o zachowaniu przez skarżącą spółkę dobrej wiary. W szczególności, w ocenie Sądu nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność telefonicznych rozmów z M. R., transportu i odbioru towaru, "gdyż okoliczności te nie są przez organy kwestionowane. Kwestionowana jest natomiast rzetelność kontrahenta i fakt wykazania przez stronę wiedzy, podejrzeń lub ich braku na etapie zawierania transakcji co do rzetelności kontrahenta, wskazania działań jakie podjęto w kierunku zachowania należytej staranności, która pozwalałaby na przyjęcie, że spółka działała w dobrej wierze".

Oceniając zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe Sąd pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na wnioskach strony o przeprowadzenie dowodu z umowy pomiędzy S. [...] a J. [...]. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że umowa zawarta między S. [...] a J. [...] nie świadczy o stanie świadomości podatnika w momencie zawierania spornej transakcji, wobec ustalenia, że S. [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowane przez stronę ww. dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptując odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął zaistniałe w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

Kwestia zachowania należytej staranności przez podmiot uczestniczący w nielegalnej transakcji jest kluczowa dla oceny, czy może ona zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie S., C-277/14; w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie J. C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, czy usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 697/15; 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 616/20, 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1367/16).

4.4. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że spornym transakcjom towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy.

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 969/18).

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: M. (C-80/11) oraz P. D. (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, G. T.).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta (por. wyrok NSA z 11 października 2028 r., sygn. akt I FSK 1896/16).

4.5. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach z kontrahentem, nie mają takiego charakteru.

W decyzji organu odwoławczego w odniesieniu do kwestii zachowania należytej staranności podniesiono, że skarżąca w kontaktach z kontrahentem ograniczyła się wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego. Podkreślono, że podatnik nigdy fizycznie nie spotykał się z przedstawicielami kontrahenta. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego przeprowadzając rozmowy telefoniczne czy kontaktując się e-mailowo przedstawiciel strony nie mógł wiedzieć z kim naprawdę się kontaktuje i czy osoba ta ma umocowanie do reprezentowania spółki w imieniu, której działa. Dla organu odwoławczego istotne było to, że nie było wcześniejszych spotkań z nowym w branży, nieznanym kontrahentem w celu dokonania uzgodnień zmierzających do zawarcia kontraktu oraz, że nie zawarto pisemnej umowy regulującej warunki współpracy, ewentualne kary za nieterminową realizację dostaw. Jednocześnie organ nie uwzględnił argumentu strony, że fakt niezawierania przy takich transakcjach umów pisemnych jest normą z uwagi na utrzymanie niezbędnej elastyczności w doborze stale zmieniających się ofert materiałowych

4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że przedstawione przez organ argumenty mające świadczyć o braku zachowania przez stronę należytej staranności były wystarczające dla uznania, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający uznać, że strona nie zachowała należytej staranności.

Trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie dopuszczając dowodu z zeznań świadków organ pominął stanowisko trzech osób współpracujących na co dzień ze kontrahentem, w tym dwóch świadków będących pracownikami skarżącej (G. H., I. C.); każda z tych osób w sposób profesjonalny zajmuje się, odpowiednio, dokonywaniem zleceń zakupu stali, przewozu stali i kierowania robotami budowlanymi i odbioru stali w ramach inwestycji, na którą stal była dowożona; każda z tych osób w sposób uprawniony była przekonana, że transakcja jest dokonywana z realnym, rzetelnym podmiotem – spółką o nazwie S. [...], a wybór tej spółki jako kontrahenta skarżącej był również dokonany z zachowaniem należytej staranności i w dobrej wierze. Spółka S. [...], od której świadek I. C. odbierał stal, a świadek S. S. ją przewoził, w pełni prawidłowo realizowała zawarte umowy; stal, która była przedmiotem czynności świadków, była faktycznie nabywana od S. [...], skarżąca spółka i świadkowie, w tym G. H. i I. C. będący jej pracownikami, niemieli podstaw, aby uważać, że dostawy dokonuje faktycznie inny podmiot.

W szczególności brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. H. na okoliczność, że to S. [...] faktycznie dostarczała materiał na budowę (na jej zlecenie działający przewoźnik), a kwestie dostawy prowadził M. R., będący w pełni zorientowany w działalności spółki S. [...] i kontaktujący się na bieżąco ze skarżącą.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, który argumentuje, że w rozpatrywanej sprawie oparto się na zeznaniach świadka M. R., który w ocenie organów podatkowych uczestniczył w przestępczym procederze, był wręcz w jego centrum, co sprawia, że tego typu zeznania należy skonfrontować z innymi dowodami, a w szczególności z korespondencją mailową prowadzoną przez przedstawicielki skarżącej spółki – B. S. i G. H. z M. R.. Skoro jest tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że M. R. potwierdzał przesyłane mu przez skarżącą zlecenia, przesyłał faktury za dokonane dostawy, był w stałym, regularnym kontakcie ze skarżącą, to okoliczności te wbrew stanowisku organu oraz Sądu pierwszej instancji mogą mieć znaczenie dla oceny należytej staranności. Są to bowiem okoliczności związane z bezpośredni przebiegiem transakcji.

4.7. Potwierdził się zatem sformułowany w pkt I.1. zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p.

4.8. Przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero ustalenie stanu faktycznego w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności pozwoli ocenić, czy istniały przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji czy prawidłowo ograny podatkowe zastosowały art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

4.9. Ponownie rozpoznając odwołanie organ jest związany poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie przesądzić, że skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W tej sytuacji organ powinien przeprowadzić dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona.

5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie wskazanym na wstępie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w oparciu o te przepisy – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p.– uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski