Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 23 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia I. uchylono zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz T. S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił T. S. wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Według organu podatkowego wnioskodawca nie był uprawniony do uzyskania pomocy de minimis, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), albowiem spółka jawna w której jest wspólnikiem osiągnęła w roku podatkowym 2006 przychód ze sprzedaży wraz z należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 3.292.683,16 zł, co wykluczało uznanie tej spółki w roku kolejnym (2007 r.) za "małego podatnika", który byłby uprawniony do uprzywilejowanej amortyzacji w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (pomocy de minimis).

W złożonym zażaleniu T. S. podniósł, że pojęcie "małego podatnika", o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnieść należy do osoby wspólnika – osoby fizycznej, a nie do spółki jawnej.

Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest – kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Z przepisu art. 24a tej ustawy wynika, ze obowiązek prowadzenia ksiąg (ewidencji) obciąża między innymi spółkę jawną osób fizycznych, która prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to ten podmiot ewidencjonuje przychody i koszty ich uzyskania, a przeto z nim (spółką jawną) należy łączyć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Tak więc kryterium małego podatnika musi spełniać podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, czyli w sprawie – spółka jawna. Z kolei poziom osiągniętych przez spółkę jawną w roku 2006 przychodów wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, uniemożliwiał uznanie jej w roku 2007 za małego podatnika. Organ podkreślił również, że w świetle przepisu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, za beneficjanta tej pomocy należy uznać spółkę jawną, a nie wspólników takiej spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając, że "małym podatnikiem" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być jednocześnie spółka cywilna – w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji, oraz osoba fizyczna – w pozostałym zakresie. Wykładnia tego terminu powinna mieć na uwadze, że podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona

W niniejszej sprawie, u podstaw odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis legło stanowisko organów podatkowych, odnośnie tego, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, małym podatnikiem, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ta spółka jawna, nie zaś osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki. W efekcie tego, kwalifikację statusu małego podatnika, w zależności od wysokości przychodów (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) w poprzednim roku podatkowym (2006 roku) odnieść należało do spółki, a ponieważ przychody te (w skali spółki) przekraczały dopuszczalny poziom – jednorazowa amortyzacja (pomoc de minimis) nie przysługiwała.

Przedstawione stanowisko organów nie było prawidłowe.

Stosownie do powołanego przepisu art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), określaną dalej również jako "pdof", podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 500.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Według ust. 10 art. 22k ustawy, pomoc o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że przepis art. 22k ust. 7 pdof ma charakter preferencji podatkowej, umożliwiającej dokonanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonych środków trwałych. Preferencja ta stanowi pomoc de minimis i odnosi się do niektórych tylko podmiotów, a mianowicie podatników, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej oraz tak zwanych małych podatników. Kategoria uprawnionych podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej została dookreślona w przepisie ust. 11 (art. 22k) w ten sposób, że wyłączono z niej podatników, którzy w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby (podatnika), jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Jak to wynika z art. 1 oraz art. 3 pdof, podatnikami przedmiotowego podatku są osoby fizyczne, natomiast definicję "małego podatnika" zawiera przepis art. 5a pkt 20 ustawy stanowiąc, że małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (według stanu prawnego obowiązującego w 2007 roku - przypis).

Skoro w świetle art. 5a pkt 20 ustawy, "małym podatnikiem" jest podatnik, zaś podatnikami przedmiotowego podatku są jedynie osoby fizyczne, to w konsekwencji również małym podatnikiem jest osoba fizyczna, u której – nadto – wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wskazanego przed chwilą poziomu. Unormowanie art. 5a ustawy podatkowej uzasadnia stwierdzenie, że wyjaśnienie zawartych tam pojęć ma zastosowanie w obszarze całej ustawy ("ilekroć w ustawie mowa"). Tak więc termin "mały podatnik" odnosi się do osoby fizycznej zarówno w zakresie możliwości skorzystania z kwartalnego rozliczania zaliczek na podatek (art. 44 ust. 3g przedmiotowej ustawy), jak i w zakresie jednorazowej amortyzacji, a to w postaci oceny warunku przychodów w poprzednim roku podatkowym. W ten sposób warunek nieprzekroczenia poziomu przychodów (wraz z podatkiem VAT) o równowartości 800 tysięcy euro, odnosi się do osoby wspólnika, a nie spółki jawnej.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii pozostawało to, że na podstawie art. 24a ustawy dochodowej, podmiotami zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg podatkowych są także spółki jawne osób fizycznych. Obowiązek prowadzenia ksiąg ma charakter formalny i w żadnym razie nie wpływa na kwalifikację podmiotu jako podatnika podatku. Również w przypadku spółki jawnej osób fizycznych, pomimo ciążącego na niej (spółce) obowiązku prowadzenia ksiąg, podatnikami pozostają osoby fizyczne - wspólnicy.

Należy dalej zauważyć, że istota preferencji podatkowej, o której mowa w art. 22k ust. 7 pdof, nie polega na dokonaniu zapisu księgowego (ewidencjonowaniu), lecz na powiększeniu kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią (zwiększoną, jednorazową) kwotę odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych), a to z uwzględnieniem art. 22 ust. 8 pdof, a w efekcie tego – na zmniejszeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym właśnie, a nie w ewidencjonowaniu, wyraża się pomoc publiczna udzielona przedsiębiorcy – podatnikowi. Wbrew przekonaniu organu podatkowego beneficjentem pomocy nie jest spółka jawna, która z racji jednorazowej amortyzacji nie odnosi jakiejkolwiek korzyści (nie jest podatnikiem), natomiast beneficjentami są wspólnicy – podatnicy podatku dochodowego. Z przepisu art. 8 ust. 1 pdof wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku, a zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów przychodów i strat (ust. 2 pkt 1), a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (ust. 2 pkt 2). Tak więc zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wywiera skutki w sferze podatkowo-prawnej wspólników jawnych, nie zaś spółki, co jest konsekwencją posiadania statusu podatnika.

Podnieść dodatkowo należy, że od [...] (na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 69, poz. 587), do art. 22k dodano ustęp 13, według którego w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki. Skoro w ramach wymienionej nowelizacji ustawodawca zmodyfikował zakres kwotowy jednorazowego odpisu, odnosząc go do spółki, to nie można uznać, że również w poprzednim stanie prawnym warunki jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7, łączyć należało ze spółką, gdyż wówczas nowelizacja byłaby zbędna. Tym bardziej ograniczona obecnie jedynie do kwoty odpisu amortyzacyjnego, nie zaś przesłanek jego dokonania (statusu małego podatnika), zmiana stanu prawnego w kierunku powiązania ze spółką, wzmacnia argumentację, że znaczenie pojęcia "mały podatnik" użytego w art. 22k ust. 7 pdof, jest i było takie, jak to wynika z art. 5a pkt 20 ustawy w związku z jej art. 1 oraz art. 3, to jest odnoszące się do osoby fizycznej.

Mając na uwadze przedstawione powody należało stwierdzić, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał błędnej wykładni przepisu art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.