I FSK 1084/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-07	
Data wpływu	2021-06-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 539/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 539/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 11 marca 2020 r., nr 338000-COP2.4103.3.1.2020/SZD 338000-COP2.4103.38.2019/MSI UNP: 338000-20-018927 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 539/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w W.(dalej jako: "strona", "spółka", "podatnik", "skarżąca") na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako "organ", NUCS") z 11 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, zaskarżoną decyzją z 11 marca 2020 r. NUCS utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 14 listopada 2019 r. Przyczyną zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki było zakwalifikowanie przez NUCS jako świadczeń kompleksowych, usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej jako: "GDDKiA", "kontrahent", "partner handlowy") Oddział w Warszawie oraz Oddział w Poznaniu, a także odniesienie do wartości tak ujętego przedmiotu opodatkowania podstawowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, w wysokości 23%. W myśl tych porozumień z GDDKiA dla części aktywności spółki przyjęto stawkę 8%, natomiast inne działania strony powiązano ze stawką 23%. Tymczasem w przekonaniu NUCS, cała usługa realizowana przez spółkę była świadczeniem kompleksowym, dla opodatkowania którego właściwa była podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Umowa z GDDKiA O/Warszawa została zawarta 11 lipca 2013 r. Spółka, stojąc na czele zwycięskiego konsorcjum, które w przetargu zostało wyłonione dla świadczenia usług, zobowiązała się do bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania autostrady A2 oraz fragmentu DK 2. W myśl umowy (oraz pozostałych dokumentów, stanowiących jej integralną część) zadanie to realizowane było w systemie "utrzymaj standard" i obejmowało liczne czynności klasyfikowane według Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) jako usługi: odśnieżania, usuwania oblodzeń, usuwania chwastów, w zakresie trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków -usuwania odpadów - czyszczenia/sprzątania - usług ekologicznych, kontroli dróg (patrole), konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, naprawy dróg, odwadniające, eksploatacji mostów. W przekonaniu organu, zaprezentowane wcześniej zadanie, realizowane przez stronę na rzecz jej partnera handlowego O/Warszawa na fragmencie autostrady A2 oraz na fragmencie DK 2 miało charakter kompleksowej usługi utrzymania drogi i jako takie powinno być w całości opodatkowane jedną, podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W tym zakresie powołano się na art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – dalej "u.p.t.u."). W ocenie NUCS, dzielenie wskazanej wcześniej usługi na elementy składowe i stosowanie do części z nich obniżonej stawki podatku było zaś nieuzasadnione.

Z kolei umowa z GDDKiA O/Poznań została podpisana 16 grudnia 2015 r. Jej przedmiotem były roboty i usługi w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w C.(Część I), w zakresie szczegółowo określonym w SIWZ, w opisie przedmiotu zamówienia oraz w ofercie wykonawcy. Jednocześnie wskazano, że zakres wykonania poszczególnych robót i usług wykonawca uzgodni każdorazowo z Kierownikiem Rejonu lub osobą przez niego upoważnioną (§ 1 umowy). W opisie przedmiotu zamówienia doprecyzowano zaś, że zakresy podane w poszczególnych kosztorysach ofertowych są wielkościami szacunkowymi, niezbędnymi do określenia wartości rocznej danej części przedmiotu zamówienia (zadania). W przekonaniu organu, analogicznie do umowy zawartej GDDKiA O/Warszawa, także na podstawie umowy łączącej stronę z jej partnerem handlowym O/Poznań, spółka świadczyła na jego rzecz kompleksową usługę utrzymania dróg. Zdaniem NUCS, realizowana usługa ma jednocześnie charakter świadczenia ciągłego, ponieważ w okresie obowiązywania umowy jest nieustannie w toku.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie podniosła zarzuty naruszenia: art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "dyrektywa 112") oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201, dalej jako "O.p.").

NUCS, orzekając jako organ drugiej instancji, utrzymał swoją decyzję w mocy. Czyniąc to, raz jeszcze podkreślił, że świadczeniem kompleksowym jest zarówno aktywność skarżącej, podejmowana na podstawie umowy zawartej z kontrahentem; O/Warszawa i O/Poznań. W tym zakresie, organ podatkowy powtórzył argumentację, zawartą w nieostatecznej decyzji podatkowej. W ocenie organu, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko u rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ. Jak podkreślono, u wytrawnego uczestnika przetargów organizowanych przez partnera handlowego, korzystającego z profesjonalnej obsługi prawnej, interpretacje indywidualne (wydane wobec innych podmiotów) nie mogły faktycznie wzbudzać niezachwianej pewności, że są prawidłowe, reprezentatywne i trwałe. Poza tym, zdaniem NUCS nie jest tak, że kontrahent generalnie wymagał w prowadzonych postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na kompleksowe utrzymanie dróg rozdzielnego opodatkowania rodzajowo wyodrębnionych usług cząstkowych. NUCS podkreślił też, że ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu. Zdaniem organu podatkowego, istniała realna możliwość dochodzenia od partnera handlowego wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ dopuszczał możliwość zawierania aneksów do już zawartych umów. W tym zakresie powołano się na komunikat partnera handlowego z 26 stycznia 2018 r., w którym wyartykułował swoją wolę uwzględniania uzasadnionych żądań wykonawców. W tym właśnie dokumencie wskazano, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza się aneksowania umów w zakresie stawki podatku od towarów i usług - na indywidualny wniosek wykonawcy, poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesiono zarzuty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu od decyzji nieostatecznej i zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA zgodził się z organem co do kwalifikacji usług świadczonych na rzecz GDDKiA O/Warszawa za świadczenie kompleksowe. Uznał jednak, że spółka trafnie powołuje się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem WSA należy zauważyć, że w czasie gdy skarżąca zawierała ze swoim partnerem handlowym umowy na kompleksowe utrzymanie dróg (przede wszystkim, umowę z oddziałem w Warszawie, podpisaną w 2013 r.), zapatrywanie Ministra Finansów oraz organów podatkowych na problem klasyfikacji podatkowej usług kompleksowego utrzymania autostrad było jasne, konsekwentne i korzystne dla podmiotów obowiązanych z tytułu podatku. Skoro zaś tak, to trudno uznać, że zaistniał impuls, który powinien skłaniać podatnika do przezorności, wyrażającej się chociażby złożeniem wniosku o interpretację indywidualną. Podobny argument można sformułować w stosunku do umowy zawartej z kontrahentem podatnika O/Poznań w 2015 r. Dopiero bowiem od 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaczął akceptować zapatrywanie Ministra Finansów na klasyfikację podatkową usługi kompleksowego utrzymania dróg, czy autostrad (por. wyrok w sprawie I FSK 344/15). Zdaniem WSA, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzonym z niej wymogiem lojalności państwa do obywatela jest zdaniem Sądu pierwszej instancji milczące akceptowanie deklaracji podatkowych składanych przez podatnika, a następnie – po pewnym czasie - podważanie ich treści, spowodowane odkodowaniem prawdziwej treści normy prawnej, wyprowadzanej z ustawy o podatku od towarów i usług przez wzgląd na takie, a nie inne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem co do wywiedzenia świadczenia kompleksowego w zakresie usług świadczonych na rzecz GDDKiA O/ Poznań. Zdaniem WSA, w odniesieniu do umowy łączącej skarżącą oraz GDDKiA; O/Poznań, okoliczność że wynagrodzenie za prace wykonywane przez stronę nie miało charakteru ryczałtowego, a rozliczenie zadania następowało w oparciu o rzeczywiście wykonane prace, realizowane w reakcji na każdorazowe zlecenia kontrahenta świadczy o tym, że nie miały charakteru świadczenia kompleksowego usługi wykonywane przez stronę na rzecz jej partnera handlowego O/Poznań. Wolą tego podmiotu nie było bowiem uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami partnera handlowego (jego Rejonu), uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia.

3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.) w związku z art. 120 O.p., wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli, dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił określając spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017r.

Ponadto na postawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jego błędną interpretację wskutek przyjęcia, że Spółka w ramach umowy z GDDKiA O/Poznań nie świadczy usługi kompleksowej i każda z wykonywanych czynności powinna być opodatkowana według właściwej dla tej konkretnej czynności stawki podatku.

3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. Pismem z 13 czerwca 2022 r. wstąpił do sprawy w charakterze uczestnika Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Zdaniem Rzecznika, Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na zastosowanie w niniejszej sprawie zasady uzasadnionych oczekiwań wywodzonej z art. 121 § 1 O.p. w związku z niejednolitością praktyki interpretacyjnej co do właściwej stawki VAT w organach podatkowych i w GDDKiA, długoterminowością kontraktu jaki spółka zawarła z GDDKiA i związanej z tym kalkulacją całego przedsięwzięcia w oparciu o odrębność stawek VAT do poszczególnych usług oraz zawarciem kontraktu w trybie Prawa zamówień publicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5.1. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna. Zaznaczyć należy, że nie podważono zarzutami skargi kasacyjnej oceny skarżonego wyroku (spójnej ze stanowiskiem organu) o realizacji przez skarżącą świadczenia kompleksowego w modelu "utrzymaj standard", na podstawie umowy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Warszawie (dalej jako GDDKiA, O/Warszawa). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wywiódł potrzebę zastosowania w realiach faktycznych istniejących w 2017 r. zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań co do traktowania usług utrzymania drogi (realizowanych na podstawie umowy z GDDKiA, O/Warszawa, zawartej w trybie zamówienia publicznego) jako świadczeń odrębnych.

5.2. Wbrew zarzutom kasatora, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował usługi realizowane w tzw. modelu wywołaniowym (kontrakt z GDDKiA O/Poznań) jako świadczenia odrębne, w których występują także usługi opodatkowane stawkę 8%.

6. 1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p.

Organ w ramach ww. zarzutów kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie oparł na zasadzie zaufania (uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co zdaniem tego organu nie tylko pozostaje w sprzeczności z art. 121 § 1 O.p., ale również art 120 O.p.

Zdaniem organu podatkowego ochronę wynikającą z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) wyrażającą się uwzględnieniem uzasadnionych oczekiwań podatnika, daje podatnikowi jedynie zastosowanie się do wydanej względem niego indywidualnej interpretacji podatkowej (bądź interpretacji ogólnej), której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Organ wskazuje w tym zakresie, że kwestia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji podatkowej uregulowana została w art. 14m O.p. i dotyczy jedynie takiej sytuacji, gdy interpretacja do której podatnik się zastosował kształtując swoje zobowiązanie podatkowe została zmieniona lub uchylona, stwierdzono jej wygaśnięcie albo nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie w stosunku do spółki nie została wydana interpretacja indywidualna ani też nie została przeprowadzona kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po jej stronie jakichkolwiek oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Tym samym zdaniem organu, nie można zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego samego przedmiotu. Interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje. Jednocześnie skarżący organ podnosi, że okoliczności sprawy, w której był wydany wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 494/17), na który powołał się w tej sprawie Sąd pierwszej instancji były odmienne niż w niniejszej sprawie, gdyż bezspornym jest, że w stosunku do skarżącej nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej spółki jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT.

Ponadto organ wskazuje, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, gdyż musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu wskazanej w art. 120 O.p. Zezwolenie skarżącej spółce na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84).

6.2. Powyższa argumentacja skarżącego organu nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż kwestie podnoszone przez organ dla uzasadnienia swojego stanowiska były przedmiotem analizy w ramach wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17), którego motywami kierował się Sąd pierwszej instancji.

6.3. Przede wszystkim NSA w ww. wyroku podniósł, że w okolicznościach takich jak w tej sprawie, w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasady legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, dominująca w tym zakresie argumentacja organów podatkowych, akceptowana dotychczas w dużej części orzecznictwa sądów administracyjnych, prezentowana również w rozpatrywanej w tej sprawie skardze kasacyjnej, sprowadza się do stwierdzenia nadrzędności zasady legalizmu (art. 120 O.p.) nad zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), czyli de facto niestosowania tej ostatniej. Skutkuje to tym, że organy podatkowe swoimi powszechnie znanymi interpretacjami oraz stosowaną praktyką orzeczniczą, mogą podatnika podejmującego się długoletnich zobowiązań kontraktowych, utwierdzać w prawidłowości jego działania co do wykładni prawa podatkowego i jego stosowania, po czym zmieniając – w dłuższej perspektywie czasu - wyrażany w danym zakresie pogląd prawny - obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Tym samym stanowi to dla organów podatkowych pełne przyzwolenie, aby - z powołaniem się na realizację zasady legalizmu - skutki wadliwości swojego działania w sposób nieograniczony mogły przenosić na podatników, z pełnymi dla tych ostatnich konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy.

6.4. Takie podejście do przedmiotowego problemu godzi jednak w powszechne poczucie sprawiedliwości. W myśl paremii aequitas sequitur legem sprawiedliwość powinna rządzić również prawem, a prawo, aby móc być prawem, powinno być sprawiedliwe. Niestety, z uwagi na fakt, że sprawiedliwość uznawana jest za kategorię filozoficzną, wobec czego nadaje się jej obecnie zasadniczo symboliczny walor, pomija się, że ma ona również normatywny wymiar. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny, niezawisły sąd. Ustanowione w art. 45 Konstytucji RP prawo każdego do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy należy rozumieć jako prawo nie tylko do tego, aby sprawa została rozpatrzona zgodnie z wymaganiami właściwego postępowania, ale również by końcowy efekt jej zastosowania był sprawiedliwy. Konstytucja gwarantuje więc prawo do sprawiedliwego wyroku jako ideału rozstrzygnięcia, do osiągnięcia którego powinny dążyć sądy.

6.5. Na gruncie prawa podatkowego jedną z gwarancji zapewnienia podatnikowi realizacji sprawiedliwego rozstrzygnięcia stanowi właśnie zasada zaufania (uzasadnionych oczekiwań), której uregulowanie w art. 121 § 1 O.p. nie daje jednak podatnikowi w konfrontacji z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) normatywnej ochrony, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, w której spółka, zawierając 11 lipca 2013 r. umowę w ramach przetargu nieograniczonego ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Warszawie, w zakresie klasyfikowania spornej usługi jako odrębnych czynności, stanowiącego podstawę do rozliczenia VAT za okresy rozliczeniowe od 2013 r. do 2017 r., opierała się na utrwalonej w tym okresie wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał także Zamawiający (GDDKiA) [por. np. interpretacje podatkowe wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. (ILPP2/443- 1536/11-4/MN), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. (iPPP2/443-720/13/ICz) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. (IPPP2/443-1009/13-3/BH)]. W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (por. np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Dopiero od 2014 r. zaczęła następować zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W dniu 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 r., nr IPPP3/443-646/12-4/SM, stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jak stwierdził sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, prezentowany obecnie powszechnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2017 r. sygn. I FSK 344/15. Poprzednio niektóre sądy administracyjne prezentowały całkiem odmienne stanowisko w tym zakresie, jak np. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 497/13), w którym nie zgodzono się z podatnikiem dowodzącym, że w analogicznych co w tej sprawie okolicznościach faktycznych, ma miejsce świadczenie złożone (kompleksowe) stwierdzając, że: "W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania w systemie "US" autostrady A-4 na odcinku od węzła J.do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług."

6.6. Co jednak w dalszej kolejności istotne, organy podatkowe, zmieniając swoją wykładnię i praktykę o 180 stopni i uznając, że przedmiotowe kontrakty spełniają kryteria tzw. usług kompleksowych opodatkowanych stawką 23%, ponownie popadły w całkowite uproszczenie tej problematyki poprzez pominięcie rozróżnienia kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym oraz kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym (konkretna usługa realizowana jest na zlecenie zamawiającego po cenie kosztorysowej), o czym szczegółowo będzie mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku odnośnie do kontraktu spółki z GDDKiA O/Poznań.

Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy stawały każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim zakresem wszystkie/większość/kilka elementów drogi jest usługą kompleksową, uznając że celem nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść załącznika nr 3 do u.p.t.u. nie może być inna jak 23%. Na wadliwość znowuż tej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z 26 stycznia 2021 r. - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego. Tym samym ponownie taką praktyką (do 2021 r.) narażono kolejną grupę podatnikowi stosujących się w przypadku kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej wykładni i praktyki organów podatkowych.

6.7. Akceptowanie zatem przez Sąd takiej praktyki organów państwowych (podatkowych), które swoją wykładnią i praktyką stosowania prawa podatkowego wprowadzają działających w dobrej wierze podatników w błąd przy zawieraniu przez nich długoterminowych zobowiązań usługowych na rzecz centralnego organu państwowego, na określonych w kontrakcie przetargowym zasadach finansowych, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych, pozostawałoby – w przypadku pominięcia tej okoliczności i obciążenia podatników konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy - w całkowitej sprzeczności ze sprawiedliwym rozpatrzeniem sprawy w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP. Podatnik bowiem zgodnie z zasadą zaufania ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy podatkowe poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne (podatkowe) swoich długoterminowych decyzji kontraktowych - zwłaszcza takich, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu ww. praktykę podatkową. W takiej sytuacji zadaniem sądu, mającego na uwadze, w konkretnych okolicznościach danej sprawy, zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, jest udzielenie podatnikowi stosownej ochrony prawnej, która w przypadku okoliczności tej sprawy wyraża się jego zwolnieniem od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane skarżącej w momencie zawierania kontraktu interpretacje podatkowe Ministra Finansów, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%.

6.8. GDDKiA jest centralnym organem administracji rządowej, który wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych oraz realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Realizuje swoje zadania za pomocą urzędu, który posiada centralę w Warszawie i 16 wojewódzkich oddziałów terenowych. Wydatki GDDKiA są finansowe z budżetu państwa.

Wyłonienie wykonawcy usługi następuje w trybie zamówień publicznych, gdzie Skarb Państwa reprezentowany przez GDDKiA określa warunki ubiegania się o zlecenie, w tym warunki sporządzenia kosztorysu oraz wyceny usługi, a w tym właściwej stawki VAT. Tak więc podmiot, taki jak skarżąca spółka, który ubiega się o przyznanie realizacji zlecenia musi spełniać warunki stawiane przez Zamawiającego co do sposobu rozliczenia usługi oraz właściwych stawek VAT, a Zamawiający ma obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w związku z tym w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty.

Zamawiający (GDDKiA) - będący w tym przypadku organem państwowym - mając obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty, określał w treści oferty – zgodnie zresztą z interpretacjami organów podatkowych - błędne stawki podatku VAT, kwalifikując przedmiotowe usługi jako podlegające odrębnemu opodatkowaniu, a nie jako usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%. Należy przy tym pamiętać, że określenie przez podmiot składający ofertę nieprawidłowej stawki VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty, gdyż stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy (uchwała z dnia 20 października 2011 r., III CZP 52/11), określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki (art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych, jedn. tekst: Dz.U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).

6.9. Zawarty w takich okolicznościach długoletni kontrakt był obowiązujący dla podatnika-wykonawcy co oznacza, że podatnik nie mógł po zmianie wykładni i praktyki przez organy podatkowe w przedmiotowym zakresie, zmienić jednostronnie ustalonego sposobu rozliczenia (ceny) i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką (23% zamiast 8%), gdyż byłoby to wbrew umowie i Zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od zmian ustawowych, podczas gdy taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca, lub wykazania nieistotności aneksowanej zmiany, o co byłoby trudno w przypadku zmiany ceny kontraktu. Ponadto mieć należy na uwadze, że wykonawca składający ofertę na zawarcie długoterminowego zobowiązania kontraktowego, czynił to z uwzględnieniem stosownej zyskowności oraz możliwości wygrania przetargu ofertowego. Zmiana w takiej sytuacji warunków finansowych (cenowych) podpisanego kontraktu, skutkować musi całkowitą nieopłacalnością takiego kontraktu, rzutując na kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy, skoro w perspektywie długoterminowej, miałby on ponieść ciężar nieskalkulowanego w tej sytuacji VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie.

Trafnie zatem w tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na decydujący moment zawierania kontraktu długoterminowego jako ten, w którym podatnik kalkuluje swe przedsięwzięcie, ocenia jego opłacalność i planuje pod każdym względem (finansowo, kadrowo i materiałowo).

6.10. Działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych, należy uznać za działanie w dobrej wierze usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego. Zasada zaufania podmiotów gospodarczych do znanej im jednolitej wykładni przez wyspecjalizowane organy podatkowe prawa podatkowego w zakresie danego zagadnienia, przekładającej się na powszechnie akceptowalną przez te organy praktykę stosowania prawa w ramach dokonywanych kontroli podatkowych i realizacji zwrotów podatkowych, stanowiło dla podatników takich jak skarżąca spółka gwarancję prawidłowości prognozowania swoich działań. Za zdecydowanie zatem naruszającą zasadę zaufania uznać należy sytuację niespodziewanej dla wykonawców usług utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" zmiany prezentowanych dotychczas interpretacji podatkowych odnośnie tego zagadnienia, której w danych okolicznościach podatnik nie mógł przewidzieć podejmując się długoletnich zobowiązań, których może by nie podejmował lub kształtował odmiennie gdyby miał podstawy przypuszczać, że do takiej zmiany dojdzie, zwłaszcza gdy w sposób istotny rzutuje ona na jego nie tylko kondycję finansową, lecz w ogóle częstokroć możliwość dalszego funkcjonowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

6.11. Nie ma także podstaw do uznania, że zasada zaufania może znaleźć zastosowanie jedynie odnośnie tych podatników, co do których wydano interpretację podatkową. Trafnie bowiem w tym przypadku stwierdził Sąd pierwszej instancji, że jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji spornych w tej sprawie usług (jako odrębnie opodatkowanych) w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Tym samym można uznać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że gdyby strona wystąpiła w tym czasie o stosowną interpretację, otrzymałaby ją w analogicznym brzmieniu co inne podmioty realizujące przedmiotowe usługi autostradowe. Ponadto Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest w okolicznościach niniejszej sprawy teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi (patrz: interpelacja posła Grzegorza Woźniaka z 11 grudnia 2017 r. nr 18045 do Ministra Finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA).

Zasadę równości naruszałoby w tych okolicznościach, stosowanie właśnie zasady zaufania jedynie do tej grupy podatników, którzy odnośnie tych usług wystąpili z wnioskami o wydanie interpretację, z pominięciem tych podatników, którzy w analogicznych warunkach biznesowych stosowali się do tych znanych im interpretacji, warunki których, w zakresie VAT, wymagane były wobec nich przez zamawiający podmiot państwowy (Skarb Państwa).

6.12. W świetle powyższego, szczególnego podkreślenia w okolicznościach tej sprawy wymaga stwierdzenie, że podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, działając w zaufaniu do organów państwa działających w imieniu Skarbu Państwa (organów podatkowych oraz GDDKiA), w oparciu o utrwaloną wykładnię i praktykę stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, potwierdzoną warunkami przetargowymi wymaganymi przez GDDKiA, co niewątpliwie dawało podstawę do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że sposób opodatkowania rzeczonych usług w długoletniej perspektywie w pełni odpowiada prawu. Godziłoby zatem w zasadę zaufania do państwa i sprawiedliwego rozstrzygnięcia przerzucenie na podatnika konsekwencji prawnych (finansowych) wadliwej, jak w perspektywie czasu okazało się, wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez wyspecjalizowane podmioty reprezentujące Skarb Państwa, w oparciu o którą podatnik zobowiązał się na rzecz państwa świadczyć długoletnie zobowiązanie do świadczenia usług. Państwo musi brać odpowiedzialność za działanie swoich organów i nie powinno na obywateli i podmioty gospodarcze przerzucać skutków finansowych dokonywanej w majestacie prawa wykładni prawa podatkowego, w oparciu o którą podmioty te kształtują swoje długoterminowe zobowiązania usługodawcze na rzecz Skarbu Państwa, a która z upływem lat uznana została za wadliwą.

Takie też stanowisko wyraził już NSA nie tylko w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17), lecz również w wyroku z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17) stwierdzając, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby jednostki samorządu terytorialnego dokonujące odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosiły tego konsekwencje i były - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mającą miejsce po wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - zobligowane do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (por. też wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, punkty 34 do 38).

6.13. Co prawda GDDKiA zaczęła dopuszczać zawieranie aneksów do już zawartych umów, na co wskazuje komunikat GDDKiA z 26 stycznia 2018 r. (a więc już po okresach rozliczeniowych objętym skarżoną decyzją), ale GDDKiA nadal nie akcentuje w tym zakresie własnej inicjatywy, ale odwołuje się do "uzasadnionych żądań wykonawców". W tym dokumencie wskazano, że w przypadku zmian interpretacji przepisów nie wyklucza się aneksowania umów w zakresie stawki VAT – na indywidualny wniosek wykonawcy, poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej. Musi więc zwracać uwagę, że reakcja GDDKiA, a więc również Skarbu Państwa, była opóźniona o kilka lat w stosunku do działań interpretacyjnych organów podatkowych. Dla wyniku niniejszej sprawy bez znaczenia są motywy tak powściągliwego działania GDDKiA; czy wynikało to z oczekiwania na dalszą stabilizację praktyki podatkowej, z niewiedzy, czy może z kalkulacji ekonomicznej powstrzymującej zwiększanie wydatków GDDKiA, co byłoby skutkiem zastosowania stawki 23% do świadczenia kompleksowego w systemie "utrzymaj standard".

6.14. Powyższe względy decydują o nieuwzględnieniu zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art 120 O.p., jako niezasadnych.

6.15. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadome jest, że analogiczne stanowisko jest prezentowane także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 24 października 2024 r., I FSK 629/21 oraz I FSK 848/21) wobec podmiotów z tej samej branży co skarżąca, a których stosowanie stawki VAT w usłudze "utrzymaj standard" także nie było przedmiotem oceny w uprzedniej kontroli podatkowej organu oraz nie zostało oparte na treści interpretacji indywidualnej wydawanej na wniosek tego konkretnego podmiotu.

7.1. Niezależnie od powyższego, oceny wymagają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia kwestii materialnoprawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację wskutek przyjęcia, że spółka w ramach umowy z GDDKiA O/Poznań nie świadczyła usługi kompleksowej i każda z wykonywanych czynności powinna być opodatkowana według właściwej dla tej konkretnej czynności stawki podatku. Te zarzuty kasacyjne organu są chybione.

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku należy mieć na uwadze, że podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią realia gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, wyrok z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal, pkt 40, EU:C:2020:465).

Jak trafnie podkreślono w literaturze, aby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich prawodawca unijny często posługuje się kryteriami czy też pojęciami natury ekonomicznej. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy. Dokonując oceny określonych zjawisk gospodarczych czy też transakcji należy posługiwać się przede wszystkim kryteriami ekonomicznymi (por. wyroki TSUE w sprawach C-291/92 Dieter Armbrecht, C-260/95 DFDS, P. Skorupa, Transakcje podlegające opodatkowaniu, (w:) J. Martini (red.) Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012, s. 150-151, Unimex).

Tym samym analiza spornych świadczeń musi być dokonana przede wszystkim z perspektywy ekonomicznej (punktu widzenia realiów ekonomicznych).

7.3. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem (odpowiednio), prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 15). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 30; z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., pkt 54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W wyroku z 17 stycznia 2018r, C-463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną i (po drugie), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z 10 marca 2011r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21–23 niniejszego wyroku. (...) z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

7.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że z treści umowy spółki z GDDKiA O/Poznań nie wynika, że usługi wykonywane przez spółkę były realizowane w systemie "utrzymaj standard". Kontrakt z GDDKiA o/Poznań przewiduje, że spółka działała w tzw. systemie wywołaniowym. Istotą tego systemu, jest to, że to nie na skarżącej ciąży powinność czuwania nad utrzymaniem standardu bezpieczeństwa i przejezdności drogi. Taka powinność spoczywa na zleceniodawcy, który musi ustalać i sygnalizować zakres niezbędnych robót i to zleceniodawca jest bieżącym dysponentem w tym zakresie. Rola skarżącej sprowadza się jedynie do realizacji konkretnych, zleconych jej zadań, a wykonanie poszczególnych robót i usług skarżąca każdorazowo uzgadnia z Kierownikiem Rejonu lub osobą przez niego upoważnioną, działających z ramienia zleceniodawcy. Możliwe jest więc, że w oparciu o tak ustalony zakres zadań skarżąca pewnych czynności istotnych dla utrzymania drogi nie będzie realizować wcale albo będzie je realizować z małą częstotliwością, jeżeli nie dostanie zleceń wykonania pracy w tym zakresie. Inicjatywa skarżącej jest tu ograniczona, bo nawet w przypadku dostrzeżenia przez pracowników spółki potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, spółka nie może wykonać prac z własnej inicjatywy i zobowiązana jest uzyskać zgodę zleceniodawcy.

Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Podatnik świadczący analizowaną tu usługę (w modelu wywołaniowym) nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności. W modelu wywołaniowym zadania związane z utrzymaniem drogi może potencjalnie i niekolizyjnie wykonywać jednocześnie i w różnym zakresie wiele podmiotów, w zależności od tego jakie zlecenia będą otrzymywać od dysponenta-zamawiającego. Możliwość korzystania z pomocy różnych podwykonawców jest sprzeczna z naturą świadczenia kompleksowego, zaś zgodnie z postanowieniami umowy z GDDKiA O/Poznań, poszczególne świadczenia mogły być w niniejszej sprawie wykonywane odrębnie od siebie przez inny, niezależny podmiot.

Faktyczne rozliczenie zadania będzie następować w oparciu o rzeczywiście wykonane prace, a całość zadania będzie realizowana sukcesywnie, na podstawie zleceń cząstkowych w okresie obowiązywania umowy. Potwierdzają to faktury zgromadzone w aktach postępowania podatkowego, opisujące konkretnie wykonane, osobne prace: np. awaryjną interwencję brygady roboczej po kolizji drogowej (zabezpieczenie miejsca zdarzenia, neutralizacja sorbentem, uporządkowanie strefy, oznakowanie ostrzegawcze – faktura z 23 stycznia 2017 r.), naprawę awaryjną kratki ściekowej (wymianę włazu studzienki i regulację wysokości – faktura z 9 lutego 2017r.), remonty cząstkowe wedle wskazanych lokalizacji w styczniu 2017 r., awaryjne usuwanie padliny w styczniu 2017 r., zimowe utrzymanie dróg w styczniu 2017 r., sprzątanie pasa drogowego ze śmieci (rowy i przeciwskarpy) w okresie od 6 do 13 marca 2017 r., czy interwencyjne oczyszczanie przepustów i rowów przydrożnych od 1 do 10 marca 2017 r. Stosowano tu stawkę VAT 8 lub 23%, w zależności od klasyfikacji statystycznej poszczególnych usług. Fakturę wystawiano w nawiązaniu do protokołu odbioru konkretnych robót.

W modelu wywołaniowym cel gospodarczy, czyli utrzymanie drogi we właściwym standardzie, jest celem przyświecającym zamawiającemu usługi u skarżącej. Natomiast celem skarżącej jest jedynie wycinkowa realizacja zleconych jej prac. Rzecz jasna czynności skarżącej mają znaczenie dla utrzymania drogi, ale waga i znaczenie tych czynności dla utrzymania drogi są dostrzegalne dopiero z perspektywy zamawiającego, ale nie w momencie wyświadczania wycinkowych prac przez skarżącą i wystawiania faktur opisujących poszczególne prace. Skarżąca ma jedynie zadanie należytego wykonania konkretnego zlecenia. Skarżąca w momencie wyświadczania spornych usługi nie może być pewną, że występuje jedno świadczenie, bo nie może z pewnością stwierdzić, że czynności wykonywane przez nią na rzecz zamawiającego są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

7.5. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że charakterystyka usług świadczonych przez skarżącą w zakresie kontraktu z GDDKiA O/Poznań jest taka, że nie chodziło o nabycie od skarżącej całościowego (kompleksowego) świadczenia utrzymania drogi, ale realizację konkretnych prac, na doraźne wezwania doraźne, zgodne z aktualnymi potrzebami zleceniodawcy. Nie sposób tu zidentyfikować świadczenia kompleksowego realizowanego przez skarżącą, a więc wydzielić świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych albo zespołu świadczeń pomocniczych razem stanowiących spójną całość.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że kierując się dyrektywami, wynikającymi z orzecznictwa TSUE, nie sposób, w takim przypadku, twierdzić o sztucznym rozczłonkowaniu przez skarżącą jednej usługi na mniejsze, odrębne działania, klasyfikowane podatkowo odmiennie niż cała, jednolicie ujmowana usługa świadczona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Nie mamy bowiem do czynienia z jedną usługą. Z treści umowy z GDDKiA O/Poznań oraz z celu gospodarczego tej umowy wynika, że mamy do czynienia z odrębnymi, rozczłonkowanymi usługami. Usługi świadczone w ramach kontraktu utrzymania dróg w modelu wywołaniowym, a więc gdy świadczeniodawca wykonuje różne, funkcjonalnie niezależne od siebie usługi, mogą być rozdzielone, a ich rozdzielenie do celów podatkowych nie ma sztucznego charakteru. Każda z tych usług powinna być zatem opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi.

7.6. Na marginesie należy wskazać, że taka ocena skutków podatkowych usług utrzymania dróg w modelu wywołaniowym jest też zgodna z objaśnieniami Ministra Finansów z 26 stycznia 2021 r. wydanymi na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p.

8.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

8.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii dotyczących świadczeń kompleksowych na gruncie VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

9. Wbrew zarzutowi kasatora naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opierał się na zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sądowi pierwszej instancji umknęły istotne okoliczności faktyczne ustalone (bezspornie) w niniejszej sprawie. Odmienna niż poczyniona przez organy ocena treści umowy spółki z GDDKiA O/Poznań nie stanowi o ignorowaniu przez WSA treści tej umowy. Organ nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji wykroczył w swojej ocenie poza treść analizowanej umowy oraz treść spornych faktur.

10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego skarżącej (inny pełnomocnik skarżącej występował w obu instancjach sądowych) wedle stawki 100% wynagrodzenia, co odpowiada kwocie 10.800 zł.

Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]