Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Antoni Hanusz po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/16 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej D.U. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-1143/15-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a : umorzyć postępowanie kasacyjne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2017 r., III SA/Wa 1926/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej D. U., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przepis art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wyłącza zastosowanie do świadczeń między spółkami wchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej wyłącznie przepisów art. 11 ust. 4 ustawy, czy też również przepisów o cenach transakcyjnych zawartych w art. 14 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. Uchylając interpretację Sąd wskazał, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, i ust. 5a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej mają zastosowanie przepisy dotyczące ustalania przychodów o których mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów wskazuje, że do transakcji pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej nie mają zastosowania przepisy zawarte w art. 14 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.

2. Od wskazanego na wstępie orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 5a w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że relacja zachodząca pomiędzy normami z art. 11 ust. 8 pkt 1 a regulacjami z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. podlega pod – mającą w ocenie Sądu a quo zastosowanie w niniejszej sprawie – regułę kolizyjną zgodnie z którą przepis szczególny (norma szczególna) uchyla przepis ogólny (normę ogólną) zwaną a w nauce prawa lex specialis derogat legi generali (tzw. reguła porządku treściowego), podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nakazuje przyjęcie, iż powołana reguła kolizyjna nie znajduje w sprawie zastosowania, albowiem możliwość jej wystąpienia warunkowana jest istnieniem zbiegu dwóch norm, które można w danej sprawie zastosować i skoro art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza stosowanie przepisów dotyczących podmiotów powiązanych do podatkowych grup kapitałowych, to tym samym w sprawie nie występuje zbieg norm prawnych, które należy rozstrzygać przy pomocy wskazanej reguły kolizyjnej albowiem sam przepis art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi normę derogacyjną uchylającą możliwość stosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż pozostałe normy z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i 5a oraz art. 14 u.p.d.o.p. niezależnie od ich charakteru (normy ogólne) znajdują w sprawie zastosowanie, albowiem są jedynymi normami regulującymi sposób ustalania przychodu podatkowego w wartościach rynkowych pomiędzy spółkami z podatkowej grupy kapitałowej, a żaden przepis wyraźnie nie wyłącza możliwości ich zastosowania,

- art. 7a oraz art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i 5a w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stosowanie zasad ogólnych ustalania wartości transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową przeczy istocie ich opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 7a u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, iż podstawą opodatkowania podatkowych grup kapitałowych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat co oznacza, iż każda ze spółek tworzących grupę musi samodzielnie ustalać przychody podatkowe, koszty ich uzyskania oraz ewentualnie ulgi i zwolnienia i skoro brak w przepisach u.p.d.o.p., poza wyraźnie wskazanymi przepisami, wyłączenia w zakresie stosowania zasad ogólnych ustalania dochodu, to należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca określił sposób opodatkowania spółek tworzących grupę na zasadach ogólnych z odstępstwami wyraźnie adresowanymi do podatników wskazanych w art. 1a u.p.d.o.p.

Pismem z 12 czerwca 2019 r. pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej poinformował, że posiada informację, że Podatkowa Grupa Kapitałowa D. U. widnieje w rejestrze prowadzonym przez [...] US w W. Grupa nie jest wyrejestrowana, jednak organ nie posiada informacji czy została zawarta kolejna umowa dotycząca grupy. Z kolei pismem z 13 czerwca 2019 r. pełnomocnik Podatkowej Grupy Kapitałowej w odpowiedzi na wezwanie Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej poinformował, że 21 grudnia 2018 r. została powołana nowa Podatkowa Grupa Kapitałowa D. na okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Następnie w piśmie z 4 lipca 2019 r. pełnomocnik następcy prawnego spółki reprezentującej, tj. D. U. doprecyzował, że ww. podmiot powstał na podstawie nowej umowy ze zmianą (zwiększeniem liczby) podmiotów wchodzących w skład Grupy.

3. Stosownie do art. 161 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega umorzeniu, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę kasacyjną, a także w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie (wyrok NSA z 22 lipca 2014 r., II OSK 378/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w toku postępowania wystąpiła przeszkoda o charakterze trwałym, wynikająca z faktu ustania bytu skarżącej w dacie 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do art. 32 p.p.s.a. stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zdolność występowania w charakterze strony (zdolność sądową) mają osoby fizyczne, osoby prawne, organ administracji publicznej (art. 25 § 1 p.p.s.a.), państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej (art. 25 § 2 p.p.s.a.), inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 25 § 3 p.p.s.a.) oraz organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób (art. 25 § 4 p.p.s.a.). Osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25, mają zdolność procesową (art. 26 p.p.s.a.).

W tej sprawie stroną skarżącą była podatkowa grupa kapitałowa. Grupa ta jest podmiotem utworzonym wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego i tylko jednego podatku – podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.). Tworzyć ją mogą, przy spełnieniu warunków z art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. co najmniej dwie spółki kapitałowe (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjne), mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pozostające w związkach kapitałowych. Grupa taka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub inny podmiot ustanowiony ustawą podatkową, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Skoro na grupie podatkowej mogą ciążyć – z mocy u.p.d.o.p. – obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i jest ona ustanowiona ustawą podatkową, to grupa jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., jeżeli wnosi o udzielenie interpretacji z zakresu jej obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ma też z mocy art. 25 § 3 p.p.s.a. zdolność sądową, jeżeli występuje w sprawie dotyczącej jej obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych i może (skoro zaskarżony akt dotyczy jej sytuacji prawnej) wnieść skargę do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 p.p.s.a.) na tę interpretację. W postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej reprezentować ją będzie (od 1 stycznia 2018 r.) spółka dominująca (art. 1a ust.3a u.p.d.o.p.).

Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a pkt 2 lit. b) i ust. 3 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art. 1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej może być przedłużone, niezbędne jest jednak w tym celu zawarcie nowej umowy, jej zgłoszenie i rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Grupa może utracić swój status także w okresie, na jaki została zawarta umowa, w przypadku zajścia okoliczności, wskazanych w art. 1a ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.). Z przepisów powyższych należy wyprowadzić wniosek, że byt podatkowej grupy kapitałowej ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu lub w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika – w dacie określonej w art. 1a ust. 10 i ust. 12. Tylko w tych dwóch ostatnich wypadkach naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest (od 1 stycznia 2018 r.) wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy (art. 1a ust. 12a u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy utrata bytu grupy kapitałowej następuje z mocy prawa w wyniku upływu okresu, na jaki została zawarta, ustawodawca nie przewiduje wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej powoduje, że w okresie jej trwania spółki wchodzące w jej skład nie mają statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Status ten przysługuje wyłącznie grupie (art. 1a ust. 7 w zw. z art. 7a i art. 8 pkt 7 u.p.d.o.f.). Spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres obowiązywania umowy. Jest to solidarna odpowiedzialność za cudzy dług. Jest ona zatem ściśle zależna od powstania i istnienia zobowiązania grupy. Spółka dominująca i pozostałe spółki tworzące grupę nie są jednak, po jej ustaniu, następcami prawnymi grupy, nie zostały bowiem wymienione w art. 93 – 94 o.p., następstwa prawnego nie przewiduje także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2016 r. przyznano jedynie spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po ustaniu bytu grupy w zakresie jej zobowiązań (art. 75 § 2a o.p.) i otrzymania zwrotu nadpłaty (art. 77b § 5 pkt 3 o.p.). Uprawnienie to przysługuje jednak spółkom tworzącym uprzednio grupę wyłącznie w sytuacji, gdy grupa utraciła status podatnika.

Utrata bytu podatkowej grupy kapitałowej, w świetle powołanych przepisów, powoduje zatem, że przestaje ona być podmiotem obowiązków podatkowych. Tym samym traci ona zdolność sądową i zdolność procesową w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rozumieniu art. 25 § 3 p.p.s.a. Zdolności tej nie ma także w sprawach grupy (poza postępowaniem dotyczącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych) spółka reprezentująca grupę w okresie jej trwania. Jak wskazano wyżej, nie wstępuje ona w prawa i obowiązki grupy, odpowiada jedynie solidarnie za jej zobowiązania, jeżeli takie powstały w okresie jej istnienia.

W niniejszej sprawie strona skarżąca została utworzona na 3 lata podatkowe, począwszy od 1 stycznia 2015 r. Nie zawarto nowej umowy przedłużającej funkcjonowanie Grupy. Oznacza to, że utraciła ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz byt prawny w dacie 31 grudnia 2018 r. Utrata bytu prawnego nastąpiła w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i stanowi trwałą przeszkodę, uniemożliwiającą dalsze prowadzenie postępowania. Strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne utraciła bowiem zdolność sądową oraz procesową i jednocześnie żaden podmiot nie wstąpił w jej prawa i obowiązki w wyniku następstwa procesowego.

Podobnie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w niemalże identycznym stanie faktycznym w sprawie z 28 lutego 2019 r., II FSK 495/17.

Z tych względów na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należało umorzyć. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, stosownie do art. 209 p.p.s.a.