Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 326/23 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 maja 2023 r. nr 0601-IGC.4400.4.2023.AS w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 18 stycznia 2023 r. nr 308000-COC-2.4400.21.2022.27.JS; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. N. 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, sąd) wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 326/23, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę W. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 4 maja 2023 r., nr 0601-IGC.4400.4.2023.AS, w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący 28 czerwca 2021 r. dokonał zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów, które podlegają dostawie zwolnionej z podatku VAT do innego państwa członkowskiego sprowadzony z Białorusi. Zadeklarowany towar to wyroby drewniane, a krajem przeznaczenia była Szwecja. Podatek VAT obliczono w kwocie 18 920,00 zł przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT. Na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983; dalej: rozporządzenie), import ww. towarów został zwolniony z podatku VAT.

W ustawowym terminie (do końca października 2021 r.) skarżący nie przedstawił kopii deklaracji VAT UE za czerwiec 2021 r. i w związku z tym we właściwym systemie nie dokonano rozliczenia podatku VAT. Brak informacji podsumowującej wewnątrz-wspólnotową dostawę towarów oznaczał, że skarżący nie spełnił warunku do zastosowania zwolnienia na mocy § 4 rozporządzenia. Dlatego organ wezwał skarżącego do złożenia informacji i dokumentów, na podstawie których dokonano przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Skarżący w piśmie z 3 lutego 2022 r. wyjaśnił, że winę za niedopełnienie obowiązku przedstawienia kopii deklaracji VAT UE ponosi biuro księgowe A. Sp. z o.o. i wniósł o pozostawienie bez zmian danych zawartych w zgłoszeniu celnym z 28 czerwca 2021 r. oraz umorzenie postępowania. Skarżący 4 listopada 2021 r. przedstawił organowi informacje podsumowujące VAT-UE za czerwiec 2021 r.

Decyzją z 18 stycznia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik UCS) – wydaną na podstawie art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 7, art. 29, art. 44 i 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.203 r., str. 1 ze zm.; dalej: UKC) – zmienił zgłoszenie celne z 28 czerwca 2021 r. w zakresie wpisu w polu 44 (dodatkowe informacje), gdzie usunął kod 4PL04 oraz w polu 47 (metoda płatności B00), w ten sposób, że metodę płatności "Z" zmieniono na metodę płatności "H".

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z 4 maja 2023 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.

Dyrektor IAS wyjaśnił, skarżący nie przedstawił w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu, dokumentu potwierdzającego wykazanie informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co oznacza, że nie spełnił jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. Dyrektor IAS podkreślił, że w takiej sytuacji import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę, że skarżący do końca października 2021 r. nie przedstawił organowi celnemu wymaganych dokumentów Naczelnik UCS prawidłowo zmienił zgłoszenie celne w zakresie zapisu w polach 44 i 47. Natomiast fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu nie jest wystarczający do zastosowania wnioskowanego zwolnienia z podatku, gdyż dopiero złożenie informacji podsumowującej z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towaru właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie, a następnie przekazanie tego dokumentu organowi celnemu, jest podstawą do zastosowania zwolnienia z podatku wnioskowanego w zgłoszeniu celnym. W związku z tym skarżący jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z należnymi odsetkami.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu wyroku WSA zacytował m.in. przepis § 4 rozporządzenia i wskazał, że skarżący nie spełnił warunku, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ nie przedstawił organowi celnemu w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów. W istocie skarżący potwierdził ten fakt i wyjaśnił, co jest w sprawie okolicznością prawnie obojętną, że odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązku przedstawienia organowi celnemu w wymaganym terminie kopii deklaracji VAT UE za czerwiec 2021 r. ponosi wyłącznie biuro księgowe. W tej sytuacji WSA uznał, że zastosowanie "preferencyjnej" metody płatności, (i całkowitego zwolnienia z podatku VAT) w przyjętej procedurze celnej, było czynnością nieprawidłową ze strony skarżącego (wobec braku dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a to wymagało korekty polegającej na zmianie zgłoszenia celnego z 28 czerwca 2021 r. w drodze decyzji. Z tego względu metoda płatności wskazana w zgłoszeniu celnym jako kod "Z" musiała zostać zmieniona, co organ celny jasno i logicznie uzasadnił, czyniąc zadość wymaganiom, jakie wynikają z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: op).

WSA zaznaczył, że termin wskazany w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że przekroczenie tego terminu skutkuje utratą możliwości zastosowania w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów, które podlegają dostawie, zwolnienia z podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów i wniosków skarżącego WSA stwierdził, że w sprawie nie sposób mówić o niezachowaniu przez organ zasady proporcjonalności i niewłaściwej reakcji organu celnego, w sytuacji, kiedy doszło do ewidentnego zaniedbania ze strony skarżącego obowiązków przy późniejszym "wykonywaniu" zgłoszenia celnego z 28 czerwca 2021 r. w zakresie przekazania informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji).

WSA za nietrafny uznał także zarzut naruszenia zasady wspólnego systemu VAT oraz art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Z treści wymienionego przepisu wynika, że państwa członkowskie zwalniają import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku, gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138.

WSA zwrócił uwagę, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia nie był ani art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT wprowadzający zasadę proporcjonalności, mającą ścisły związek ze stawkami podatkowymi, jako że to one odzwierciedlają wielkość proporcji, a więc determinują proporcjonalność podatku od wartości dodanej w stosunku do konkretnego towaru lub usługi, ani wspomniany art. 143 ust. 1 lit. d) tejże dyrektywy. Organ celny nie stosował tych przepisów i ich nie naruszył. Organ ten wyjaśnił zaś znaczenie przepisu art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT w powiazaniu z jej art. 143 ust. 2, tylko z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty od decyzji Naczelnika UCS.

Następnie WSA wyjaśnił, że art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590) nie zawiera odesłania do przepisów wymienionych w art. 2a, art. 120, art. 121 i art. 127 op, a to oznacza, że organ celny nie stosuje ich w sprawach dotyczących zmiany zgłoszenia celnego. Tym samym nieskuteczny okazał się zarzut ich naruszenia.

WSA za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255; dalej: ustawa COVID-19, ustawa covidowa). Wynika to z tego, że organ celny nie był zobowiązany do zawiadomienia skarżącego o uchybieniu czteromiesięcznego terminu, jak też do wyznaczeniu terminu na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 tej ustawy. Sąd dodał, że rozwiązania przyjęte w ustawie covidowej nie mają zastosowania do spraw regulowanych unijnymi i krajowymi przepisami celnymi.

Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkową, zaskarżył ww. wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 141 § 4 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lit. c) ppsa, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. art. UKC w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo celne, art. 2a op oraz art. 122, art. 121 § 1, art. 191 op, a także art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa, które nastąpiło bez wnikliwej i merytorycznej analizy, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów i okoliczności, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie rozpoznał sprawę, wychodząc poza granice sprawy w zakresie wyrażania oceny przez Sąd, co do zawinienia strony w nieterminowym złożeniu informacji do organu celnego (ten aspekt nie było przedmiotem skargi, bowiem jej istota sprowadzała się do wykazania naruszenia zasady proporcjonalności norm prawa krajowego, których uchybienie nie powinno prowadzić do negatywnych następstw, przy spełnieniu wszystkich warunków materialnych zwolnienia), nierozważenia sprawy przez pryzmat zasad państwa prawa;

• art. 151 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 op w zw. art. UKC w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo celne oraz pkt 26, 27 preambuły do UKC, art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd niezapewnienia przez organ prawa do odwołania się, z którego wynika także prawo odwołującego się do uzasadnienia decyzji, w tym w kontekście stawianych przez niego zarzutów odwołującego się, co umknęło uwadze Sądu, poprzez oddalenie skargi mimo braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, które pomija zarzut naruszenia zasady proporcjonalności i nie wyjaśnia, z jakiego powodu proporcjonalnym pozostają konsekwencje uchybienia terminu w zaistniałym stanie faktycznym sprawy oraz orzeka niezgodnie z określoną w punkcie 26 Preambuły do UKC koniecznością zapewnienia równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa wobec oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa w zw. z art. 7 Konstytucji i art. 2 Konstytucji w sytuacji ewidentnego pominięcia przez organ art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19;

• art. 145 § 1 pkt 2 ppsa wobec oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa w zw. z art. 7 Konstytucji i art. w sytuacji ewidentnego pominięcia przez organ obowiązującej normy art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, co rażąco narusza prawo bowiem orzeczenie zostało wydane wbrew nakazowi ustanowionemu wskazanym przepisem, a Sąd nie dostrzegł, że przekroczenie prawa w sprawie jest jasne i niedwuznaczne;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa i zw. z art. 122, 187, 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo celne nietrafnie, biorąc pod uwagę stan sprawy, w tym przywołane przyczyny nie spełnienia obowiązku informacyjnego w terminie przyjął, że sytuacja ta była efektem "ewidentnego zaniedbania ze strony skarżącego przy późniejszym "wykonywaniu" zgłoszenia celnego z 28 czerwca 2021 r. w zakresie przekazywania informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów", podczas gdy z akt sprawy, w oparciu, o które rozpoznaje sprawę Sąd, wynika ewidentne zaniedbanie tej kwestii przez Biuro rachunkowe, któremu skarżący zlecił prowadzenie ksiąg i rozliczenia z budżetem;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. c) i § 1 pkt 2 ppsa w zw. z błędną wykładnią Sądu w zakresie art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2, pkt 5, ust. 2 ustawy COVID-19 poprzez uwarunkowanie stosowania przepisu od wykazania wpływu COVID-19 na prowadzoną działalność gospodarczą wbrew intencjom ustawodawcy, który w szczególnej sytuacji kryzysowej w sytuacji uchybienia terminowi, które prowadzi do utraty uprawnienia bezwarunkowo nakazuje by organy dawały szanse naprawy uchybienia w procedurze przywrócenia terminu, do czego organy się nie zastosowały, a Sąd to rażące naruszenie prawa, przez które także należy rozumieć niewykonania przez organ nakazu działania wynikającego z ustawy, zaakceptował;

• art. 134 §1 ppsa, art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się, m.in.:

✓ sporządzeniem przez Sąd I instancji ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy oraz jego bezkrytycznej, prostej akceptacji, w którym brak całkowitego odniesienia się przez Sąd do wszystkich twierdzeń strony przedstawionych w skardze na decyzję DIAS, w konsekwencji skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób budzący istotne wątpliwości, co do dokonania całkowitej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS przez Sąd I instancji, zwłaszcza, że część rozważań Sądu albo ogranicza się do krótkiego stwierdzenia bez jego uzasadnienia, albo stanowi wierne odzwierciedlenie fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS, w efekcie, czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pełni wobec strony funkcji informacyjnej w zakresie zasady proporcjonalności oraz prawa do przywrócenia terminu, które uzyskała strona mocą specustawy COVID, a które pominęły organy, oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu I instancji (nie służy realizacji celów kontroli administracji publicznej);

✓ w zakresie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2, pkt 5, ust. 2 ustawy COVID-19 sformułowaniem, że przepisy specustawy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego, co jest iluzją kontroli sądowej, w sytuacji, gdy z podziału prawa na gałęzie wynika, że prawo celne stanowi wyspecjalizowaną dziedzinę prawa administracyjnego, a także uwarunkowanie stosowania przepisu od wykazania wpływu COVID-19 na prowadzoną działalność gospodarczą wbrew intencjom ustawodawcy, który w szczególnej sytuacji kryzysowej w sytuacji uchybienia terminowi, które prowadzi do utraty uprawnienia bezwarunkowo pomimo, że z przepisu wynika sformułowany pod adresem organów nakaz dania szanse naprawy uchybienia z wykorzystaniem procedury przywrócenia terminu, do czego organy się nie zastosowały, a Sąd to rażące naruszenie prawa zaakceptował;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenia prawa materialnego, tj.:

• błędnego zastosowania i niewłaściwej wykładni § 4 ust. 1, § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w zw. art. art. 1 ust. 2, art. 143 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, które polega na pominięciu w procesje orzekania zasad konstytucyjnych oraz prawa UE prowadzącego do pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia z tytułu importowanego towaru, który był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z naruszeniem zasad państwa prawa, zasady proporcjonalności oraz równego traktowania, naruszenia przez organy w tej sprawie zasady "substance over form", a za nimi Sąd zasady wspólnego systemu VAT, której istotą jest założenie, że brak formy nie niweczy prawa;

• § 4 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez ich nieprawidłową wykładnię i bezpodstawne określenie – wbrew zasadzie proporcjonalności – podatku od importu towarów, mimo spełnienia warunków materialnych tego zwolnienia;

• błędną wykładnią Sądu w zakresie art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2, pkt 5, ust. 2 ustawy COVID-19 poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy specustawy nie znajdują zastosowania w stosunku do prawa celnego, w sytuacji gdy z podziału prawa na gałęzie wynika, że prawo celne stanowi wyspecjalizowaną dziedzinę prawa administracyjnego, a także uwarunkowanie stosowania przepisu od wykazania wpływu COVID-19 na prowadzoną działalność gospodarczą wbrew intencjom ustawodawcy, który w szczególnej sytuacji kryzysowej w sytuacji uchybienia terminowi, które prowadzi do utraty uprawnienia bezwarunkowo pomimo, że z przepisu wynika sformułowany pod adresem organów nakaz dania szanse naprawy uchybienia z wykorzystaniem procedury przywrócenia terminu, do czego organy się nie zastosowały, a Sąd to rażące naruszenie prawa zaakceptował;

• art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z awobec niedostrzeżenia naruszenia zasady proporcjonalności, która stoi w kolizji by naruszenia warunku formalnego niweczyło prawo do zwolnienia z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o rozpoznanie sprawy przez NSA na rozprawie, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., oraz o zasądzenie przez NSA, na podstawie art. 209 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu podatkowego na rzecz skarżącego.

Skarżący wniósł także o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, następującego pytania prejudycjalnego:

"Czy w świetle art. 1 ust 2, art. 211, art. 273 Dyrektywy VAT oraz art. 5 ust. 4 TUE i wynikających z tych regulacji zasad proporcjonalności i neutralności oraz "substance over form" podatku od wartości dodanej (podatku VAT) krajowe organy celne mogły pozbawić podatnika prawa do zwolnienia z tytułu importu towarów, z uwagi na nieprzedstawienie oddzielnie organowi celnemu, przed którym dokonano zgłoszenia celnego, dokumentów potwierdzających to rozliczenie, tj. dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej dostawy?".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne i przyjęty przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia pozostaje bezsporny. Wynika z niego, że skarżący 28 czerwca 2021 r. dokonał zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z Białorusi, z jednoczesnym zastosowaniem procedury przewidzianej dla dostawy towarów zwolnionej z podatku od towarów i usług, w związku z ich przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej – Szwecji (§ 4 rozporządzenia).

Bezsporne jest również, że skarżący nie przedłożył w ustawowym terminie, tj. do końca października 2021 r., kopii informacji podsumowującej VAT-UE za czerwiec 2021 r., potwierdzającej wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji we właściwym systemie nie dokonano rozliczenia podatku VAT. Informacja podsumowująca została złożona dopiero 4 listopada 2021 r., co doprowadziło do wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne w zakresie metody płatności z kodu "Z" na kod "H", a następnie do opodatkowania importu towarów podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień prawnych.

Po pierwsze, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w okolicznościach sprawy – z uwagi na obowiązywanie stanu epidemii COVID-19 – organ celny był zobowiązany do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19, a tym samym do zawiadomienia strony o uchybieniu terminowi do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w informacji podsumowującej VAT-UE.

Po drugie, istotą sporu pozostaje ocena skutków nieterminowego przedłożenia informacji podsumowującej przez pryzmat zasady proporcjonalności oraz wywodzonej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady "substance over form", zgodnie z którą pierwszeństwo należy przyznać materialnym przesłankom prawa podatkowego nad wymogami czysto formalnymi.

WSA uznał, że regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania do spraw celnych. Ponadto przyjął, iż termin określony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ma charakter materialnoprawny, wobec czego jego przekroczenie skutkuje definitywną utratą prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy imporcie towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Skarżący kasacyjnie zasadnie zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym, albowiem prawidłowość zastosowania przepisów procesowych uzależniona jest od właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Z tego względu zasadne było ich łączne rozpoznanie.

W pierwszej kolejności za trafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19.

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę – w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 – terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, od których uzależnione jest dokonanie czynności kształtujących prawa i obowiązki strony lub których niezachowanie powoduje dla strony negatywne skutki prawne, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminowi. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu organ wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Stanowisko organów celnych oraz WSA sprowadza się do przyjęcia, że wskazana regulacja nie znajduje zastosowania do spraw celnych i podatkowych. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1172/22 (podobnie NSA w wyrokach z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1370/21; z 18 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 94/25; z 19 października 2023 r., sygn. akt 528/23 i 529/23; z 5 marca 2024 r., sygn. akt 4866/21; z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1421/23; z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 130/24; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). W szczególności należy mieć na uwadze nadzwyczajny charakter regulacji przyjętych w związku ze stanem epidemii COVID-19 oraz cel, jakiemu służyło wprowadzenie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Regulacja ta miała zapewnić stronom postępowań administracyjnych rzeczywistą ochronę prawną w warunkach istotnych ograniczeń funkcjonowania życia społecznego i instytucji publicznych.

Brak jest podstaw do zawężającej wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19. Pojęcie to obejmuje również przepisy prawa podatkowego oraz prawa celnego. Świadczy o tym zarówno ogólny charakter użytych w tym przepisie sformułowań, jak i funkcjonalny cel regulacji. Użyte przez ustawodawcę zwroty, takie jak "organ administracji publicznej", "czynności kształtujące prawa i obowiązki strony" czy "terminy zawite", odnoszą się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego, obejmującego również administrację podatkową i celną.

Nie można pomijać, że celem ustawodawcy było stworzenie mechanizmów ochronnych dla obywateli w sytuacji nadzwyczajnej, jaką była pandemia COVID-19. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosku, iż mimo istniejących ograniczeń i utrudnień strony postępowań celnych i podatkowych pozostawałyby pozbawione ochrony przewidzianej dla innych uczestników postępowań administracyjnych, czego nie sposób zaakceptować z punktu widzenia celu i funkcji omawianej regulacji.

W konsekwencji należało przyjąć, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 znajduje zastosowanie również do postępowań celnych, a organ celny był zobowiązany do zawiadomienia strony o uchybieniu terminowi oraz wyznaczenia terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za zasadne.

Na uwzględnienie zasługiwała również druga grupa zarzutów, odnosząca się do skutków nieterminowego przedłożenia informacji podsumowującej VAT-UE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne, czego nie dostrzegł również WSA, nie dokonały należytej analizy sprawy przez pryzmat zasady proporcjonalności oraz zasady "substance over form", wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak Trybunał w wyroku z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, orzekł, że art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status. Trybunał w uzasadnieniu wskazał (pkt 26), że zgodnie z jego wcześniejszym orzecznictwem istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27.

W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże z samej przesłanki, od której uzależniona jest odmowa zwolnienia z VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 47), a w szczególności, że towary zostały dostarczone podatnikowi działającemu w takim charakterze – pkt 28.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że skarżący nie kwestionował samego faktu uchybienia terminowi do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podnosił jednak, że uchybienie to miało charakter wyłącznie formalny i nie wpływało na spełnienie materialnych przesłanek zastosowania zwolnienia z VAT. Argumentacja ta nie została przez organy należycie rozważona.

Z art. 143 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT import towarów wysyłanych lub transportowanych z państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia transportu, jeżeli dostawa tych towarów dokonana przez importera jest zwolniona zgodnie z art. 138 dyrektywy VAT.

Dyrektywa VAT określa materialne przesłanki zastosowania zwolnienia. Państwa członkowskie mogą ustanawiać dodatkowe wymogi formalne wyłącznie w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Korzystając z tej kompetencji, zobowiązane są jednak do przestrzegania ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, w tym zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności VAT.

W orzecznictwie TSUE – jak wskazano wyżej i co trafnie zarzuca skarżący kasacyjnie – konsekwentnie podkreśla się, że prawo do zwolnienia z VAT nie może zostać odmówione wyłącznie z powodu uchybienia formalnego, jeżeli spełnione zostały materialne przesłanki zwolnienia, a podatnik działał w dobrej wierze i nie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Odmowa zastosowania zwolnienia może nastąpić jedynie wówczas, gdy naruszenie wymogu formalnego uniemożliwia wykazanie spełnienia przesłanek materialnych albo gdy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

W niniejszej sprawie organy nie wykazały, aby uchybienie terminowi do przedłożenia informacji podsumowującej skutkowało zagrożeniem dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT bądź uniemożliwiało ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Bezsporne pozostawało bowiem, że towary zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, a skarżący działał w dobrej wierze i nie uczestniczył w żadnym procederze oszukańczym.

Organy nie rozważyły również, czy zastosowana sankcja w postaci całkowitej odmowy zwolnienia z VAT pozostaje proporcjonalna do stwierdzonego uchybienia formalnego. Tymczasem z orzecznictwa TSUE wynika, że uchybienia formalne mogą co najwyżej uzasadniać zastosowanie sankcji administracyjnych o charakterze proporcjonalnym, lecz nie automatyczne pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że przyjęcie zgłoszenia celnego oraz zwolnienie towarów nie oznacza definitywnego uznania zgłoszenia za prawidłowe. Organy celne zachowują kompetencję do późniejszej weryfikacji zgłoszenia oraz dokumentów związanych z transakcją, zarówno na podstawie art. 48 UKC, jak i art. 188 UKC. Nie zwalnia ich to jednak z obowiązku stosowania środków zgodnych z zasadą proporcjonalności.

W konsekwencji należało uznać, że organy celne oraz WSA dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, pomijając konieczność oceny skutków uchybienia formalnego z punktu widzenia zasady proporcjonalności, zasady neutralności VAT oraz utrwalonego orzecznictwa TSUE.

Z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Brak było podstaw do zadania pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej, ponieważ jak wskazano w uzasadnieniu sporna kwestia była już wielokrotnym przedmiotem rozważań TSUE.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę ocenę i rozważania przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W świetle przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa wyeliminował z obrotu prawnego zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego (1587 zł) obejmujących wpisy od skargi kasacyjnej (250 zł) i skargi (500 zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika przed WSA (480 zł) i NSA (240 zł) oraz opłatę za udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).