Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1976/20 w sprawie ze skargi A[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.141.2020.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., III Sa/Wa 1976/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona przez A[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie o uchylenie tego wyroku i orzeczenie sprawy co do istoty oraz zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14 h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezrozumiały w zakresie podstaw uchylenia rozstrzygnięcia organu, tj. przyjęcia wystąpienia naruszeń procesowych mających wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie poprawności sporządzonego uzasadnienia w sytuacji, gdy w istocie wbrew przyjęciu istotności zarzutów procesowych wykładnia prawa materialnego została przez Sąd a quo dokonana, co uniemożliwia uznanie, iż w sprawie organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości postępowania przed organem, w tym rudymentarne zasady postępowania podatkowego, jak również nie zawarł wyczerpującego oraz kompletnego uzasadnienia negatywnego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu interpretacji, przy jednoczesnym przyjęciu szerszych podstaw prawnych rozpoznania sprawy w odniesieniu do pytania pierwszego tj. również w zakresie ogólnych warunków zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych,

2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kary i odszkodowania wypłacane na rzecz dystrybutorów, w sytuacji gdy w ocenie organu opis stanu faktycznego nie pozwala na taką kwalifikację rzeczonych wydatków,

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw i ciągłości dostaw produktów refundowanych, albowiem wydatki te spełniają warunki zakreślone w powołanej normie prawnej, w sytuacji gdy w ocenie organu interpretacyjnego wydatek ten nie spełnia wszystkich wymienionych w normie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunków aktualizujących koszt podatkowy, albowiem wydatek ten nie jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodów/ zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że poniesione przez skarżącą wydatki związane ze zwrotem do NFZ określonej w decyzji kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej wielkości dostaw poszczególnych leków stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu całokształt działalności gospodarczej skarżącej, pewien przyjęty model biznesowy funkcjonowania skarżącej, zakłada możliwość (konieczność) ponoszenia wydatków związanych ze zwracaniem do NFZ określonej w decyzji kwoty z tytułu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej wielkości dostaw poszczególnych leków. Skarżąca, jak wynika z wniosku o interpretację będąc firmą farmaceutyczną zaopatruje hurtownie farmaceutyczne (Dystrybutorów), przy czym skarżąca skupia się przede wszystkim na sprzedaży produktów podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy o refundacji, co oznacza, że zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw (taki wymóg wynika z art. 25 pkt 4 ustawy o refundacji). Jeżeli zobowiązanie spółki w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb szpitali nabywających refundowane leki od dystrybutorów współpracujących z wnioskodawcą, Minister Zdrowia uprawniony jest do wydania decyzji administracyjnej w zakresie nałożenia na spółkę obowiązku zwrotu do NFZ określonej kwoty. Skarżąca szczegółowo przedstawiła powody, nie leżące po je stronie, które mogą skutkować brakiem możliwości wywiązania się z przedmiotowego zobowiązania. Zdarzają się sytuacje, kiedy towar zamówiony na rynek polski nie dociera na czas albo w ogóle nie zostaje dostarczony co wynika m.in. z braku możliwości wyprodukowania przez fabryki odpowiedniej ilości leków ze względu na niedostępność na rynku substancji czynnej (niedostarczenie jej na czas przez kontrahenta wytwórcy) albo z konieczności wdrożenia w fabrykach nowych wzorów opakowań leków, co spowodowane jest zmianami w organizacji Grupy (zmiany te wynikają głównie z procesu wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej), zdarza się, że na rynek europejski trafia dużo mniejsza ilość leków, niż wynika z zamówień itp.).

Skarżąca zatem, ażeby móc sprzedawać leki refundowane, jest zobowiązana do przyjęcia określonych zobowiązań dotyczących zapewnienia wielkości lub ciągłości dostaw poszczególnych leków (co wynika z ustawy o refundacji), jednocześnie jednak – mając na uwadze specyfikę tej działalności, decyzje podejmowane poza skarżącą itp. – mogą wystąpić sytuacje, gdy skarżąca nie będzie w stanie zrealizować tych zobowiązań (w pełni), co pociągać będzie za sobą konieczność zwrotu w następstwie decyzji Ministra Zdrowia (co wynika z ustawy o refundacji) określonej kwoty do NFZ. Skarżąca, ażeby funkcjonować na polskim rynku i sprzedawać leki refundowane dystrybutorom, musi przyjmować na siebie wskazane zobowiązanie (jest to wymóg ustawowy) dotyczące zapewnienia wielkości lub ciągłości dostaw poszczególnych leków licząc się z tym, że w razie wystąpienia opisanych przez Nią we wniosku problemów z wywiązaniem się z tego zobowiązania, będzie zobligowana do zwrotu określonej kwoty do NFZ.

Opisany sposób postępowania skarżącej, uwarunkowany regulacjami wynikającymi z ustawy o refundacji, zakładający przyjęcie zobowiązania, dokonywanie sprzedaży oraz w razie wystąpienia wskazanych zdarzeń, konieczność zwrotu określonej kwoty do NFZ stanowi model działalności dotyczy leków (refundowanych) sprzedawanych prze skarżącą. Skarżąca przyjmując zobowiązanie zapewnienia wielkości lub ciągłości dostaw dotyczące danego leku refundowanego działa w celu osiągnięcia przychodu z tytułu jego sprzedaży, w tym zakresie organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że "nie neguje związku przyczynowo-skutkowego jaki występuje pomiędzy okolicznością wystąpienia przez spółkę do Ministra Zdrowia o wszczęcie postępowań w zakresie refundacji poszczególnych leków a osiąganiem przez wnioskodawcę przychodów z działalności polegającej na sprzedaży leków.". W tym zakresie zatem późniejszy zwrot określonej kwoty do NFZ (poniesiony wydatek) stanowi konsekwencję przyjętego zobowiązania. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że przyjęcie wskazanego zobowiązania stanowi warunek konieczny uzyskania refundacji, a co za tym idzie sprzedaży leku refundowanego. W efekcie gdyby skarżąca wyceniła wartość rzeczonego zobowiązania i miała możliwość poniesienia tego kosztu "z góry" nie byłoby wątpliwości co do tego, że koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W tym kontekście trudno znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla odmiennego traktowania wydatku, jako wydatku kwalifikowanego do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zależności od tego, kiedy zostaje on poniesiony (czy "z góry", czy też w trakcie realizacji zobowiązania, czy też nawet po jego zrealizowaniu).

Nawet jeśli przyjąć, że wskazany wydatek dotyczący zwrotu określonej kwoty do NFZ w związku z przyjętym przez skarżącą zobowiązaniem dotyczącym danego leku nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tego leku (skoro wydatek ten może być poniesiony po osiągnięciu przychodów ze sprzedaży tego leku), to należy stwierdzić, że ponoszenie tego wydatku jest dokonywane "w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" dotyczących innych leków. Skarżąca nie ma możliwości wnioskować o refundację kolejnych leków i sprzedawać innych leków bez wypełniania wcześniej podjętych zobowiązań dotyczących refundowanych leków (a co za tym idzie w konsekwencji zwrotu określonej kwoty do NFZ). Skoro zatem skarżąca w sposób powtarzający, co wynika z przyjętego modelu biznesowego uwarunkowanego przepisami ustawy o refundacji, składa wnioski o objęcie refundacją i ustalenie urzędowej ceny zbytu leku i tym samym przyjmuje na siebie zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw, następnie dokonuje sprzedaży leków i w razie wystąpienia wskazanych zdarzeń, zwraca określone kwoty do NFZ, to wskazane kwoty (zwracane do NFZ), wpisane w ten model funkcjonowania, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów ze sprzedawanych (w przyszłości) innych leków oraz "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" innych (sprzedawanych w danym momencie) leków.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji słusznie w zaskarżonym wyroku za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych nie stanowi wydatku ukierunkowanego na uzyskanie przychodów spółki, ani nie ma na celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów spółki, a w konsekwencji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu, podczas gdy kwot) zwracane do NFZ przez skarżącą spełniają wszystkie przesłanki kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.