Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z. o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2014 r. nr IPPP3/443-539/14-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

,Uzasadnienie

złożyła wniosek o ie (dalej "m C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), 06 czerwca 2014 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów oraz przeliczenia na złote kwot określonych w walucie obcej.

Opisując stan faktyczny wskazała, jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dostawą towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów. W ramach części umów z kontrahentami rozliczenia oraz płatności z tytułu dostaw towarów dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu dostaw dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres w określonym terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń.

W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe oraz okresy płatności mogą zostać ustalone, jako okresy np.: tygodniowe, dwutygodniowe, miesięczne lub kwartalne. Jednocześnie w przypadku części kontrahentów Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.), Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. ostatniego dnia tygodnia, miesiąca itp.)?

2. Jaki kurs powinna zastosować Spółka dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych?

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje:

a) zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 u.p.t.u., z końcem każdego z okresów rozliczeniowych (np. ostatniego dnia tygodnia lub miesiąca), jeżeli przed tą datą Spółka nie otrzymała całości lub części zapłaty od kontrahenta z tytułu dostaw realizowanych w danym okresie rozliczeniowym;

b) zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli zostanie ona otrzymana przez Spółkę przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Dla przeliczenia na złote waluty obcej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych powinien natomiast zostać zastosowany:

a) kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego);

b) kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego;

c) kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury w przypadku gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że z uwagi na treść art. 19a ust.1 u.p.t.u. co do zasady obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów przez Spółkę. Przez moment dokonania dostawy rozumie się przy tym moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednakże w sytuacji, gdy strony ustaliły rozliczenia z tytułu tych transakcji w okresach rozliczeniowych ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów. I tak zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustęp 4 tego artykułu stanowi zaś, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej przepis art. 19a ust. 4 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy stosować go wprost. Jeśli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Jednocześnie, niezależnie od tego, czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę zostaną uznane za dostawy o charakterze ciągłym. Skarżąca wyraża bowiem przekonanie, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu oraz poglądami wyrażanymi w praktyce postępowań możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla dostaw ciągłych. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje ona zarówno dostawy towarów świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy towarów z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych.

Skarżąca zwraca uwagę, że dla celów interpretacji tych przepisów należy zauważyć, że zostały one wprowadzone w związku z koniecznością prawidłowej implementacji postanowień artykułu 64 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywy VAT). Z brzmienia uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika natomiast, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałby być spełnione, oprócz ustalenia następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Przeciwnie, legislator wyraźnie podniósł, że "w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy VAT zawarte w art. 64".

Odnosząc się natomiast do samego pojęcia "okresu rozliczeniowego" Skarżąca podniosła, co w jej przekonaniu znajduje potwierdzenie w wydanych w podobnych sprawach interpretacjach indywidualnych, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie pozwala bowiem na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Przepisy u.p.t.u. nie definiują tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Stąd też, zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych dostaw powstaje, co do zasady, ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z kontrahentem. Jedynie w przypadku otrzymania przez płatności z tytułu realizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw (np. w formie zaliczki lub zadatku) przed zakończeniem tego okresu, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania płatności. Odnosząc się do rozliczeń z tytułu opisanych dostaw w walutach obcych Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko wynika bezpośrednio z treści dyspozycji przepisów 31a ust.1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 106i ust. 1 i 7 u.p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne wydane w innych, podobnych sprawach.

W interpretacji indywidualnej wydanej 01 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego co do przedstawionego przez niego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wyraził przekonanie, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu tylko takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Za tym, że powyższy przepis dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym jednoznacznie świadczy bowiem drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności. Wobec tego pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy wyłącznie usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku. Do takich samych wniosków prowadzi również prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Art. 64 Dyrektywy VAT dotyczy bowiem transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to treść kolejnych ustępów omawianego art. 64 Dyrektywy VAT, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych w sposób ciągły, adekwatnie jak regulacja krajowych.

Organ interpretacyjny, za wyrokiem NSA wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK. 935/11 zważył, że "sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Podkreślił przy tym, że powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca umówiła się z kontrahentami na rozliczenia i płatności w okresach rozliczeniowych, natomiast nie realizuje dostawy charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie możliwe jest bowiem ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy. W konsekwencji natomiast do opisanych dostaw należy zastosować przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe oznacza z kolei, że Skarżąca, dokonując dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów, powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z datą dokonania dostawy. Natomiast, gdy przed dokonaniem dostawy towarów Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W odniesieniu do wątpliwości Skarżącej w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia waluty obcej dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku realizowanych dostaw towarów w okresach rozliczeniowych organ interpretacyjny, powołując przepisy art. 31a ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdził, że z uwagi na stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego z dniem dokonania dostawy towarów rolnych oraz rolno-spożywczych na rzecz kontrahentów Skarżąca powinna dokonać przeliczenia waluty obcej na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania dostawy, a więc na ostatni dzień przed powstaniem obowiązku podatkowego. Wyłącznie w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów przeliczenia waluty obcej na złote dokonuje się według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego lub Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstanie obowiązku podatkowego tj. otrzymania zapłaty. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżąca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Odnosząc się do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej IPPP3/443-663/13-2/IG organ interpretacyjny podkreślił, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 O.p. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Z kolei, w odniesieniu do pozostałych przytoczonych interpretacji organ interpretacyjny podniósł, że zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż przestawiony we wniosku, ponieważ dotyczą świadczenia usług, a nie dostaw towarów.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t.)

a. niewłaściwą wykładnię art. 19a ust. 3 (zdanie pierwsze) w zw. z ust. 4 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że przepis ten dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły;

b. niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w przedstawionym stanie faktycznym art. 19a ust. 3 (zdanie pierwsze) w zw. z ust. 4 u.p.t.u.;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powinien powstać na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.;

d. w konsekwencji powyższego, niewłaściwe zastosowanie art. 31 a ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kursem właściwym do przeliczenia waluty obcej na PLN nie będzie:

i. kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (łub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia okresu rozliczeniowego w przypadku gdy wystawienie faktury oraz otrzymanie zapłaty ma miejsce po tej dacie (tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego);

ii. kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty od kontrahenta w przypadku, gdy zapłata ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed zakończeniem okresu rozliczeniowego;

iii. kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury w przypadku gdy wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy ma miejsce przed lub w trakcie okresu rozliczeniowego oraz przed otrzymaniem zapłaty od kontrahenta.

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez brak sformowania jasnego, czytelnego i wolnego od wewnętrznych sprzeczności uzasadnienia interpretacji oraz niepełne uzasadnienie, poprzez niewskazanie, dlaczego zdaniem organu przepis art. 19a ust. 3 zd. 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie usług / dostaw realizowanych w sposób ciągły.

W ocenie Skarżącej, wykładnia art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. jednoznacznie wskazuje na możliwość ich zastosowania nie tylko dla tzw. dostaw ciągłych, ale wszelkich dostaw, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa i pomija wykładnię językową. Przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. składa się z dwóch elementów (zdań), tj.:

zdanie pierwsze - Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

zdanie drugie - Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W rezultacie, należy zauważyć, że zdanie pierwsze ww. przepisu w żaden sposób nie wskazuje, że usługi, do których się odnosi mają wykazywać znamiona usług ciągłych lub usług o charakterze ciągłym. Literalne brzmienie przepisu w sposób niebudzący wątpliwości określa jakie usługi objęte są jego dyspozycją, tj. usługi, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Tak, więc ustalenie, czy usługi są świadczone w sposób ciągły, ma znaczenie jedynie w przypadku interpretacji zdania drugiego art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który ustanawia odrębną normę prawną.

Stanowisko prezentowane przez Skarżącą, w jej ocenie, znajduje również potwierdzenie w dyrektywach redagowania przepisów prawnych, tj. (i) precyzji tekstu prawnego, (ii) komunikatywności tekstu prawnego dla jego adresatów, (iii) adekwatności tekstu prawnego do zamiaru prawodawcy zawartych Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r.). Budowa art. 19a ust. 3 u.p.t.u. spełnia przytoczone standardy techniki prawodawczej. Brzmienie zdania pierwszego art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w związku z ust. 4 tego artykułu w sposób jednoznaczny wskazuje, że jest ono skierowane do tych adresatów, którzy świadczą usługi lub dokonują dostaw towarów, dla których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zapis ten jednoznacznie, dokładnie i w sposób zrozumiały wyraża intencje prawodawcy wyznaczając adresatom, że dla takich usług i dostaw towarów obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Odmienna interpretacja, polegająca na uznaniu, że przepis ten dotyczy wyłącznie usług i dostaw towarów o charakterze ciągłym, skutkowałaby koniecznością uznania, że przepis ten nie spełnia warunków zasad techniki prawodawczej, tj. jasności, klarowności oraz bycia zrozumiałym dla adresata. Wynika to z faktu, że pomimo braku wskazania w treści zdania pierwszego art. 19a ust. 3 u.p.t.u., iż dotyczy on usług/dostaw ciągłych, przepis ten (wbrew literalnemu brzmieniu) znajdowałby zastosowanie tylko do takich usług/dostaw.

Dodatkowo, przyjęcie interpretacji wskazanej przez organ, powodowałoby sprzeczność ze wskazaną powyżej zasadą adekwatności tekstu prawnego do zamiaru prawodawcy. Zasada adekwatności oznacza, że tekst aktu prawnego powinien być tak zredagowany, by dokładnie odpowiadał zamiarom prawodawcy, tj. jeśli racjonalny ustawodawca określa jakieś cele i, zamierzając je osiągnąć, używa aktu prawnego jako środka zmierzającego do tych celów, to ów akt prawny musi być tak zredagowany, by między znaczeniem przepisów zawartych w tym akcie, a zamiarem ustawodawcy można było postawić znak równości. Spośród wszystkich możliwych treści przepisu prawnego prawodawca może rozważać zastosowanie tylko tych, które precyzyjnie odzwierciedlają jego zamiar (G. Wierczyński, Komentarz do §6 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"). Tym samym, należy przyjąć, że racjonalnie działający prawodawca zmierzający danym przepisem do objęcia jego zakresem jedynie usług realizowanych w sposób ciągły umieściłby takie zastrzeżenie wprost w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 u.p.t.u., podobnie jak to ma miejsce w zdaniu drugim. Brak stosownego zastrzeżenia w zdaniu pierwszym należy zatem postrzegać, jako celowy zamiar prawodawcy, który dążył do objęcia jego zakresem wszelkich usług i dostaw towarów, dla których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, iż art. 19a ust. 3 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie sprzedaży ciągłej, z wyłączeniem możliwości zastosowania go do dostaw towarów, które nie stanowią dostaw ciągłych, może prowadzić do wniosku, że przepis ten w praktyce w ogóle nie znalazłby zastosowania do dostawy towarów. Zakładając, że przepis ten znajduje zastosowanie do dostaw ciągłych, a nie do wielokrotnej (powtarzającej się) sprzedaży tego samego towaru na rzecz jednego klienta w danym okresie rozliczeniowym, jedynymi dostawami, które spełniałyby ten warunek, byłyby dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Dostawa tych towarów jest jednak uregulowana odrębnie, a obowiązek podatkowy powstaje w tym zakresie na zasadach szczególnych.

Jednocześnie, w ocenie Skarżącej wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów wykazuje niezgodność z jedną z podstawowych zasad literalnej wykładni przepisów prawa, jaką jest zasada in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, która wywodzi się z konstytucyjnej zasady państwa prawa. W związku z powyższym, nawet gdyby uznać, że wykładnia przepisu budzi wątpliwości, organ powinien rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. W rezultacie, gdyby w ocenie organu zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 u.p.t.u. budziło wątpliwości, nie powinien dokonywać zawężającej interpretacji (niekorzystnej dla podatników), a powinien uznać, że przepis ten dotyczy wszelkich usług, a w zw. z ust. 4 również dostaw towarów, rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Skarżącej, a wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, za prawidłowością stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację, poza powyższą argumentacją, przemawia również pro-wspólnotowa wykładnia przepisów 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. Pierwotnie przepisy dotyczące obowiązku podatkowego dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych zostały wprowadzone w art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG. W rezultacie, początkowo przepisy wspólnotowe w ogóle nie odnosiły się do usług wykonywanych w sposób ciągły, lecz do usług świadczonych okresowo. Dopiero w roku 2000, na podstawie nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą z dnia 17 października 2000 r. 2000/65/WE, wprowadzono do powyższego przepisu zdanie trzecie odnoszące się do usług o charakterze ciągłym. W związku z powyższym wykładnia historyczna przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że regulacje w zakresie usług/dostaw rozliczanych okresowo funkcjonowały niezależnie przed wprowadzeniem uregulowań w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług o charakterze ciągłym. Powodem wprowadzenia nowych regulacji nie było objęcie nimi usług rozliczanych okresowo, lecz wprowadzenie przepisów mających na celu zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania w przypadku dostaw ciągłych, które nie są związane z ustalonymi zapłatami lub rozliczeniami.

Mając na uwadze powyższe, treść art. 64 Dyrekktywy VAT jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę, bowiem art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT będący następcą art. 10 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 77/388/EWG oraz odpowiednikiem art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. w związku z art. 19a ust. 4 nie odnosi się wyłącznie do dostaw realizowanych w sposób ciągły. W rezultacie, należy przyjąć, że 64 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 19a ust. 3 zdanie u.p.t.u. dotyczy wszelkich dostaw rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Ponadto, Minister Finansów bezpośrednio wskazał w przedmiotowej interpretacji, że za usługi/dostawy towarów o charakterze ciągłym według art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT należy rozumieć takie dostawy, które są "rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych)" oraz są wykonywane są w okresach rozliczeniowych". Z tego względu za nieprawidłowy należy uznać pogląd organu, że wykładnia pro- wspólnotowa, potwierdza wykładnię treści art. 19a ust. 1 zdanie pierwsze oraz ust. 4 u.p.t.u. dokonaną przez Ministra Finansów. Wręcz przeciwnie, zaprezentowana w uzasadnieniu interpretacji pro-unijna wykładnia tego przepisu w pełni potwierdza stanowisko Skarżącej, tj. skoro jak wskazał organ interpretacyjny, jako usługi i dostawy ciągłe powinny być rozumiane zgodnie z wykładnią pro-unijną takie usługi, które są "rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych)" oraz są wykonywane są w okresach rozliczeniowych" to dostawy realizowane przez Spółkę spełniają powyższy warunek. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, bowiem że w związku z dokonywanymi przez Spółkę dostawami towarów ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń. Tak też, zdaniem Skarżącej, powinna być rozumiana "ciągłość", na którą powołuje się organ w interpretacji.

Pochodną ustalania obowiązku podatkowego jest kwestia ustalania kursu przeliczeniowego waluty obcej na PLN w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Ministra Finansów sposób ustalania kursu przeliczeniowego zaprezentowany przez Spółkę jest niewłaściwy, co wynika z niewłaściwej metody ustalania obowiązku podatkowego. Natomiast, jak wskazano powyżej, w ocenie Skarżącej, proponowany przez organ sposób ustalania powstawania obowiązku podatkowego, jest niezgodny z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w ocenie Spółki sposób ustalania kursu przeliczeniowego wskazany we wniosku o interpretacji został ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona przez organ jest bowiem niespójna oraz wewnętrznie sprzeczna w zakresie wykładni przepisu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Ponadto organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. nie uwzględniając w rozstrzygnięciu stanowiska organów podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Sporna między Stronami kwestia sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przedstawionym we wniosku o interpretacje indywidualną stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie regulacja prawna wynikająca z art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.

W dniu 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2013.35 ) wprowadzony został do polskiego porządku prawnego art. 19a , który w jednostkach redakcyjnych mających w sprawie zastosowanie stanowi, że : 1) Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2) W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 3) Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4) Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

U podstaw wprowadzenia tej regulacji do polskiego ustawodawstwa podatkowego legła konieczność implementacji rozwiązań unijnych wynikających z Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania ( Dz.U.UE.L. 2010.189.1) . Nowe nadane tym aktem brzmienie art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiło, że – "Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług , pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego". W zdaniu 2 wskazano , że " Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to , by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług , za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc". .

Z kolei w art. 2 Transpozycja Dyrektywy Rady 2010/45/UE ustawodawca unijny nakazał dostosowanie wprowadzonych nią zamian przez państwa członkowskie począwszy od 1 stycznia 2013 r.

Wykonując to zalecenie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. , zmieniającym dotychczasowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1428 ) z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. , przewidział w § 9 ust. 3 możliwość dokumentowania jedną faktura kilku odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca , jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca , w którym wydano towar lub wykonano usługę. Natomiast pełna implementacja w/w dyrektywy w przedmiotowym zakresie do ustawy o VAT dokonana została z dniem 1 stycznia 2014 r. w powołanym wcześniej art.19a .

Na tle przywołanych przepisów, będących wynikiem procesu implementacyjnego , nie da się obronić teza zawarta w wydanej interpretacji , że w sytuacji jaką przedstawiła spółka, każdą dostawę realizowaną na warunkach zawartego kontraktu w przyjętym okresie rozliczeniowym należy traktować oddzielnie, jako samodzielną dostawę, pomimo, że są powtarzalne i stałe. Jak wskazał organ interpretujący, możliwość zidentyfikowania takiej dostawy co do charakteru oraz czasu realizacji skutkuje tym, że obowiązek podatkowy odnoszony będzie do każdej z dostaw z chwilą ich dokonania, a zatem znajdzie zastosowanie reguła art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe jest przyjęciem założenia, że cytowane przepisy należy stosować tylko do usług ( dostaw ) o charakterze ciągłym, a więc takich, które wobec braku własnej definicji zawartej w ustawie podatkowej najlepiej określił NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 , definiując je jako te, które cechują się m.in. niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika .

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14 uznał, iż z chwilą zmiany stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2014 r. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje odniesienia do rozpoznawanej sprawy, bowiem w aktualnym stanie prawnym, wprost z ustawy podatkowej, wynika prawo podatnika, do wystawiania faktur zbiorczych zawierających poszczególne dostawy, z jednym momentem powstania obowiązku podatkowego, z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego spółka realizowała dostawy na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu wprowadzają swoiste zasady rozstrzygające o tym, który moment powinien zostać potraktowany jako moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabierają postanowienia art. 19a ust. 3 i ust. 4 , ten ostatni dlatego, gdyż nakazuje stosować odpowiednio do dostawy towarów przepisy o świadczeniu usług, a te są przedmiotem pytań spółki zawartych w przedłożonym wniosku.

W ocenie Sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości ,że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" . Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie ( opłacanie ) świadczonych usług ( dostaw ) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

Zdaniem Sądu zgodzić należy się ze Skarżącą, że z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie ( opłacanie) w okresach rozliczeniowych . Organ podatkowy ( organ kontroli skarbowej ) nie ma możliwości kwestionowania tego ,że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności ( usług jednostkowych ) w danym okresie ( vide: Adam Bartosiewicz Komentarz do art.19a ustawy o podatku od towarów i usług LEX OMEGA 44/2014 ).

Istotne przy tym jest to, że ustawodawca zadbał ażeby regulacja ta miała zastosowanie również do dostaw towarów. Podsumowując tą część rozważań uprawniony jest pogląd wyrażony w skardze, że jeśli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta ( tak jak w zarysowanym stanie faktycznym ), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego.

Z kolei w zdaniu drugim komentowanego ust. 3 art. 19a u.p.t.u.przewidziano wyjątek dla okresów dłuższych niż rok. Wówczas dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Wbrew stanowisku organu przepis art.19a ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru ( także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak "usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań . Zdaniem Sądu zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia .

Powyższe przeczy tezie organu, że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Oznacza to, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. oraz , że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

Przyjęte rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT , charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników ( por. Jerzy Martini , Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013-2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013 , Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014 ).

Zgodzić się tez trzeba z zarzutami Spółki, iż w interpretacji nie wyjaśniono, z jakiego powodu art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., dotyczy tylko dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Z tych względów stanowisko organu interpretującego oraz w znacznej części uzasadnienie odnosi się do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem świadczeń ciągłych, przez co prezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne interpretacji, jest nieprawidłowe w kontekście zadanego przez Stronę pytania i nie odpowiada na pytanie dlaczego art. 19 ust. 3 (zdanie pierwsze) w zw. z ust. 4 u.p.t.u., dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Kwestia ta pozostaje jednak, o tyle bez znaczenia, że Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe, a więc w konsekwencji, zmianie ulec musi nie tylko stanowisko organu ale i uzasadnienie prawne interpretacji, która po wyroku Sądu zostanie wydana.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sąd orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.