II FSK 366/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-20	
Data wpływu	2023-03-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 467/22	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; 121, 70c, 70 par. 6 pkt. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 467/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w A. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz B. S.A. z siedzibą w A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 grudnia 2022 roku, w sprawie I SA/Bk 467/22 ze skargi B. S.A w A. (zwaną dalej: Spółką, skarżącą) uchylił zaskarżoną decyzję ( decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2022 roku nr....) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2022 roku nr.... i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Zasądził także od Organu na rzecz skarżącej kwotę 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pełna treść wyroku oraz uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jest dostępna pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł pełnomocnik Organu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 ppsa, art. 151 ppsa, art. 145 § 1 pkt.1 lit. c. ppsa w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm. zwana "Op"), art. 145 § 3 ppsa polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej oraz przyjęciu, iż doszło do naruszenia zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych i uchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 30 sierpnia 2022 roku, nr.... i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 22 kwietnia 2022 r. nr.... w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok oraz umorzeniu postępowania w sprawie, podczas gdy zdaniem Naczelnika PUC-S nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Op i dlatego skarga złożona do WSA powinna zostać oddalona,

2. art. 3 § 1 ppsa, art.151 ppsa, art.145 § 3 ppsa, art.145 § 1 pkt.1 lit. a ppsa polegające na wadliwie wykonane funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej w/w decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 30 sierpnia 2022 roku nr.... oraz poprzedzającej jej wydanie ww. decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr... i umorzeniu postępowania w sprawie poprzez bezzasadne przyjęcie, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 70 § 6 pkt.1 Op, art. 70c Op w związku z art. 56 § 1, art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2013 roku poz. 186 ze zm. zwany "kks") oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś przepisy art. 56 § 1 oraz art. 61 § 1 kks mogły dotyczyć jedynie innych potencjalnych nieprawidłowości niż określone przez Naczelnika PUC-S w decyzji z 9 czerwca 2021 r., podczas gdy zdaniem Naczelnika PUC-S nie doszło do naruszenia ww. przepisów i dlatego brak było podstaw do uchylenie ww. decyzji i umorzenia postepowania, zaś skarga złożona do WSA powinna zostać oddalona,

3. art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz przyjęcie, że trudno jest mówić o uzasadnionym podejrzeniu w rozumieniu art. 303 Kodeksu postępowania karnego (kpk) w zw. z art. 113 kks oraz, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione i służyło jedynie celowi osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś przepisy art. 56 § 1 oraz art. 61 § 1 kks mogły dotyczyć jedynie innych potencjalnych nieprawidłowości niż określone przez Naczelnika PUC-S w decyzji z 9 czerwca 2021 r., podczas gdy zdaniem Naczelnika PUC-S powodem wszczęcia śledztwa w sprawie karnej skarbowej było podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 r. złożonym w Podlaskim Urzędzie Skarbowym w Białymstoku przez Skarżącą w ten sposób, że w zeznaniu podatkowym zaniżono przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotu powiązanego, co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.,

4. art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa, art. 141 § 4 poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, brak wskazania w wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji organu I instancji – decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 22 kwietnia 2022 r., nr.... jako ustawowego elementu art. 141 § 4 ppsa jak też niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz motywów przyjęcia przez WSA, że zakres czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organów osiągnięciem celów tego postępowania, co uniemożliwia organom poznanie przesłanek jakimi kierował się WSA, podejmując rozstrzygnięcie, a także uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku.

Stosownie do art. 174 pkt 1 ppsa zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, art. 70c Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 70c Op jest prawnie bezskuteczne oraz że w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt.1 Op wobec naruszenia art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 kks oraz w związku z tym przyjęcie przez WSA, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego, względnie prawa do określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., doszło z dniem 31 grudnia 2021 r.

Wskazując na powyższe zarzuty, Pełnomocnik Organu wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

2. zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, na podstawie art. 184 ppsa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasadniczo koncentrują się na zagadnieniu tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, w ich ramach Organ sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ppsa w związku z art. 70 § 6 pkt.1 Op i art. 70c tej ustawy) oraz naruszenia prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (w tym ramach zarzucono Sądowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego aktu – art. 3 § 1 ppsa, art. 134 ppsa, art. 151 ppsa, art. 145 § 3 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, wadliwe sporządzenie uzasadnienia poprzez błędna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa oraz wyjście Sądu pierwszej instancji poza granice sprawy poprzez brak jej rozstrzygnięcia w tych granicach – art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa i art. 141 § 4 ppsa). Wobec ścisłego związku wszystkich tych zarzutów zasadniczo zostaną one rozpatrzone łącznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie miało instrumentalny charakter, gdyż postępowanie to wszczęte zostało na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, wszczęcie śledztwa we wzajemnej korelacji z czynnościami w postępowaniu podatkowym, wskazuje na to, że w związku z uchyleniem w trybie odwoławczym decyzji pierwszoinstancyjnej przestały istnieć podstawy faktyczne jego wszczęcia już po upływie tygodnia (wszczęcie śledztwa nastąpiło 11 sierpnia 2021 r., zaś decyzja pierwszoinstancyjna uchylona została w dniu 19 sierpnia 2021 r.), niska aktywność organów w toku postępowania przygotowawczego (wykonanie kilku czynności dowodowych bez podania, w jaki sposób miałyby one przybliżyć do stwierdzenia, czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego, czy też nie), długi czas trwania śledztwa (blisko 1,5 roku), który nie doprowadził do osiągnięcia celów postępowania karnoskarbowego i wreszcie brak podstaw prawnych do zakwalifikowania czynu z art. 56 i art. 61 kks.

Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw prawnych do zakwalifikowania czynu Spółki z art. 56 i art. 61, w pozostałym zakresie podtrzymuje stanowisko tego Sądu.

Istotną i pomocną dla dokonania takiej oceny jest argumentacja wynikająca z uchwały NSA (7w) z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69. NSA wskazał w niej, że "W świetle art. 1 pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Istotne wskazówki dokonywania tej oceny zawarto w uzasadnieniu uchwały. Po pierwsze przesądzono, że "analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 pusa i art. 1-3 ppsa".

Z kolei kontrola "sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze".

NSA zwraca jednak uwagę, że w ramach tej kontroli konieczne jest zbadanie i przesądzenie, "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Najpierw oceny tej dokonuje organ podatkowy. "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".

Informacja ta gwarantuje podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op, a ponadto pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

"Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego musi budzić wątpliwości co do jego instrumentalnego charakteru. W takiej sytuacji to organ musi wykazać, że w toku postępowania były podejmowane adekwatne czynności procesowe zmierzające do realizacji jego celów. Powinny one bowiem zostać zrealizowane, a jeśli nie, to organ powinien wskazać na okoliczności, które stanowiły obiektywną przeszkodę w ich realizacji.

W niniejszej sprawie zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przepadał na dzień 31 grudnia 2021 r. Pomimo długotrwałego prowadzenia kontroli celno-skarbowej (wszczętej w dniu 10 grudnia 2020 r., a zakończonej wynikiem kontroli z dnia 10 grudnia 2021 r.) przez cały ten okres nie podjęto żadnych działań zmierzających do wszczęcia postępowania karnego, nie podjęto ich także po wydaniu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (w dniu 18 stycznia 2021 r.); wszczęcie śledztwa nastąpiło dwa miesiące (w dniu 11 sierpnia 2021 r.) po wydaniu przez Organ decyzji pierwszoinstancyjnej (w dniu 8 czerwca 2021 r.), po wniesieniu przez Spółkę odwołania, kiedy istniało wysokie prawdopodobieństwo tego, że przed upływem terminu przedawnienia sprawa nie zostanie ostatecznie rozpatrzona. Co zresztą się ziściło, ponieważ Organ decyzją drugoinstancyjną (z dnia 19 sierpnia 2021 roku) uchylił własną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, która ostatecznie zakończyła się w dniu 30 sierpnia 2022 r., a więc już po upływie zasadniczego okresu przedawnienia. Po upływie zasadniczego terminu przedawnienia została wydana także decyzja pierwszoinstancyjna (w dniu 22 kwietnia 2022 r.), która poprzedziła opisaną wyżej decyzję ostateczną.

Badając wzajemna korelację pomiędzy wszczętym śledztwem, a postępowaniem podatkowym, wskazać należy – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że w dacie zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Op (13 września 2021 roku) nie istniały już podstawy faktyczne, które spowodowały wszczęcie śledztwa. Zgodnie z uzasadnieniem postanowienia z dnia 11 sierpnia 2021 roku wszczęcie śledztwa było uzasadnione zaniżeniem przychodów spowodowane tym, "że do kosztów stanowiących podstawę naliczenia wynagrodzenia za ww. usługi kontrolowane Spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne naliczone według zasad obowiązujących w BAT (amortyzacja grupowa), podczas gdy powinna zaliczyć odpisy amortyzacyjne naliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych". Uchylając decyzję z dnia 9 czerwca 2021 roku i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Organ nakazał ponownie zbadać kwestię amortyzacji bilansowej/podatkowej, uznał także, że inne dane, stanowiące podstawę stosowania marży, jak i sama marża były przez Spółkę ustalane prawidłowo. W kolejnych decyzjach (decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 22 kwietnia 2022 r. i odwoławczej z dnia 30 sierpnia 2022 r.) Organ odszedł od pierwotnej koncepcji naruszenia przepisów podatkowych poprzez zastosowanie amortyzacji bilansowej i uznał, że Spółka zaniżyła marżę na produkcji papierosów z materiałów powierzonych. Co więcej, początkowo zakwestionował analizę Spółki w tym przedmiocie i przyjął stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej netto – narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 28,83%. Ten sam Organ, w następstwie rozpoznania odwołania, przyjął także stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej w wysokości 12,34% (przy 10% marży stosowanej przez Spółkę), korzystając zresztą z analizy sporządzonej przez Skarżącą. Biorąc pod uwagę te okoliczności (porzucenie pierwotnej koncepcji naruszenia przepisów podatkowych poprzez zastosowanie amortyzacji bilansowej na rzecz koncepcji nierynkowej marży w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, marży której początkowo Organ nie kwestionował), poddaje w wątpliwość istnienie w momencie wszczęcia postepowania podstaw faktycznych, na których oparte było postanowienie z dnia 11 sierpnia 2021 r. o wszczęciu śledztwa.

Kolejną okolicznością wskazującą na instrumentalny charakter postępowania karnego powołaną przez Sąd pierwszej instancji, był charakter czynności podjętych w jego ramach, niewskazujący na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów postępowania karnego. Taką ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Trzeba przy tym dodać (co wynika z pisma Referatu Dochodzeniowo-Śledczego z dnia 24 lutego 2022 r.), że czynności dowodowe miały ograniczony zakres: przesłuchanie dwóch świadków (kierującej działem finansów Spółki i jednocześnie członka Zarządu oraz głównego eksperta skarbowego prowadzącego w spółce kontrolę), pozyskanie od Spółki informacji o osobach uprawnionych do reprezentowania Spółki. Wszystkie one miały miejsce w początkowym okresie postępowania (przesłuchania: 9 i 23 września 2021 r., 9 grudnia 2021 r. – pozyskanie opisanej wcześniej informacji od Spółki). W dalszym toku czynności pozyskiwano wyłącznie informacje o czynnościach dowodowych, jakie wykonywane były w postępowaniu podatkowym. Trzeba przy tym dodać, że śledztwo w tej sprawie zostało umorzone w dniu 21 lutego 2023 r.

Reasumując te rozważania, suma tych okoliczności, w perspektywie uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, w sprawie I FPS 1/24 pozwalały na uprawnioną ocenę przedmiotowego śledztwa jako postępowania, które nie zmierzało do zrealizowania celów postepowania karnego, a służyło jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wyżej już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie tego, że przepisy art. 56 i 61 kks nie mogły być podstawą prawną śledztwa, które zostało wszczęte w tej sprawie. O ile stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że czyn stypizowany w art. 56 § 1 kks wymaga zaistnienia łącznie zarówno podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, jak narażenia podatku na uszczuplenie, o tyle stwierdzenie, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje "zastrzeżeń" co do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi polegających na zaniżeniu marży, nie jest prawdziwe.

Istota tego problemu sprowadza się do wykładni pojęcia "podaje nieprawdę". Kwestia ta została trafnie wyjaśniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 września 2005 r. w sprawie SK 13/05 (OTK-A 2005/8/91). W sprawie tej TK rozstrzygnął, że przepis art. 56 § 2 kks (typ uprzywilejowany przestępstwa z art. 56 § 1 kks – bez znaczenia dla dalszego wywodu) jest zgodny z art. 42 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 2 i 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że dane ujawnione w deklaracji "muszą być zgodne z rzeczywistością, tzn. ze stanem faktycznym, ale odnoszonym do obowiązków podatkowych, tak jak zostały one zdefiniowane w przepisach dotyczących tego obowiązku. Dlatego pojęcia wydatków, kosztów, przychodu – z którymi wiążą się pewne konsekwencje prawne (prawo podatkowe i karnoskarbowe) mają znaczenie techniczne (wynikające z przepisów prawa podatkowego), nie zaś potoczne".

W znacznym uproszeniu można przyjąć, iż zgodne z prawem podatkowym relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być takie jak pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, oparte o zasady rynkowe. Oznacza to, że jeśli na skutek stosowania "nierynkowej" marży dochodzi do "sztucznego" zawyżenia/zaniżenia przychodów/kosztów ich uzyskania, to zamieszczenie takich wielkości w deklaracji podatkowej będzie stanowiło "podanie nieprawdy" w rozumieniu art. 56 kks.

W świetle tych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się wokół zagadnienia wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w takim zakresie, w jakim jego stanowisko nie było sprzeczne ze stanowiskiem NSA. Dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów postępowania – I.2 – art. 3 § 1 ppsa, art. 151 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa oraz zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art.145 § 1 pkt1 lit. a ppsa w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70c Op. W związku z tym podnieść wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumenty Kasatora w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 56 § 1 i art. 61 § 1 kks. Wobec tego jednak, że zasadniczo zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem w zakresie, w jakim wiąże się z naruszeniem przez Organ art. 70 § 6 pkt.1 Op i art. 70c Op, Naczelny Sąd Administracyjny mimo częściowo błędnego uzasadnienia, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

Zarzut I.1 – naruszenia art. 3 § 1 ppsa, art. 151 ppsa, art. 121 § 1 Op nie zasługiwał na uwzględnienie. W każdym wypadku instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania dla osiągnięcia celów w postaci zakłócenia biegu terminu przedawnienia będzie stanowiło naruszenie zasady zaufania, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Zarzut I.3 – naruszenia art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa został błędnie sformułowany, dlatego nie mógł zostać rozpatrzony. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może dotyczyć tylko braków samego uzasadnienia i może zostać uwzględniony – jako zarzut procesowy – tylko wówczas, gdy Kasator wykaże wpływ takiego naruszenia prawa na wynik sprawy. Przy pomocy zarzutu opartego o treść art. 141 § 4 ppsa nie można podważać oceny materiału dowodowego (błąd w ustaleniach faktycznych), a to w istocie zarzuca Pełnomocnik Organu w skardze kasacyjnej w ramach tego zarzutu.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut I.4 – naruszenia art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa, art. 141 § 4 ppsa, Kasator nie wskazał bowiem jak na wynik sprawy wpłynęło pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu sprawy art. 135 ppsa, stanowiącego podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia także ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście czynności podjętych w śledztwie, w szczególności poprzez zestawienie wstępnej części uzasadnienia (przedstawienia stanu sprawy) z rozważaniami.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ppsa oddalono skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 ppsa, art. 204 pkt 2 ppsa w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i § 14 ust.1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz.U. z 2023 roku poz. 1964)