Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 783/08 w sprawie ze skargi Kancelarii Prawniczej A. M. spółka komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Kancelarii Prawniczej A. M. spółka komandytowa na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08, uchylający udzieloną Kancelarii Prawniczej A. M. sp. komandytowa interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Kancelaria Prawnicza A. M. sp. komandytowa we wniosku o interpretację przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że strona, będąca płatnikiem podatku od towarów i usług ma zamiar nabyć na podstawie umowy przelewu (art. 509 kc i nast.), wierzytelność w łącznej kwocie 10.000 zł, płacąc za nią z własnych środków cenę w kwocie 1.000 zł. Zbywca będący także płatnikiem podatku VAT, posiada tę wierzytelność wobec dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wierzytelność jest przeterminowana, została potwierdzona w orzeczeniu sądowym uzyskanym wobec dłużnika przez zbywcę. Po nabyciu wierzytelności i uzyskaniu klauzuli wykonalności na swoją rzecz, strona będzie prowadziła egzekucję komorniczą, bądź zawrze z dłużnikiem ugodę, na mocy której dłużnik będzie spłacał dług do rąk spółki w umówionych ratach miesięcznych aż do całkowitej spłaty długu. Strona wstępując w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) nie będzie z nim dokonywała żadnych dalszych rozliczeń. Wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała następujące pytanie: Czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT co do kwoty 9.000 zł:

- w momencie podpisania umowy przelewu, czy wtedy, gdy wpłyną wpłaty przewyższające zapłaconą cenę 1.000 zł,

- albo kwota 9.000 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż podatnik wstąpił w miejsce zbywcy.

Zdaniem spółki różnica między wartością nabytej wierzytelności a zapłaconą za nią cenę nie podlega podatkowi VAT, ponieważ tej czynności nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika Nr 4 poz. 4 pkt 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływana dalej jako "ustawa o VAT"). Nabyta wierzytelność wejdzie do majątku podatnika, zaś jej zbywca z chwilą zawarcia umowy przelewu i otrzymania ceny utraci z tą wierzytelnością całkowicie kontakt - nie będzie mu już przysługiwało żadne roszczenie wobec nabywcy jak i wobec dłużnika.

Zdaniem spółki usługę tę należy zakwalifikować do pozycji PKWiU - 65.23.10-00.00 - "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", a więc zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika Nr 4 do ustawy o VAT. Czynność ta jako polegająca na obrocie wierzytelnością, prowadzona na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków nabywcy dodatkowo związana z przejęciem przez nabywcę ryzyka niewypłacalności dłużnika nie może być traktowana jako usługa ściągania długów.

3. W interpretacji z 21 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że do podstawy opodatkowania w tej sprawie ma zastosowanie ma art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Za podstawę opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą nabywca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu. Momentem wykonania usługi będzie moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego poprzez zapłatę na jego rzecz umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie wierzyciel pierwotny otrzymuje od nabywcy świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku. Ponieważ usługa, której dotyczy wniosek powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia od wykonania usługi.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, że organ wydał interpretację z naruszeniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz zał. Nr 4 ustawy o VAT, gdyż przyjął, iż podatnik będzie świadczył usługę ściągania długu, a zatem winien od różnicy między wartością nominalną, a zapłaconą ceną (dyskonta) zapłacić podatek od towarów i usług. Organ popełnił błąd polegający na tym, że przyjął tezę, że strona nabywając wierzytelność na własny rachunek i płacąc cenę niższą niż wartość wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta) usługę ściągania długu. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Łd 1239/06 oraz na przepis art. 135 pkt d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że spółka nie wykonuje usług ściągania długów, więc może zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu stanowi niewątpliwie czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo organ wskazał, że powołany przez stronę art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. potwierdza stanowisko organu, iż usługi windykacji należności wyłączone są ze zwolnienia od podatku VAT.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Strona wskazała, że cesja wierzytelności jako węższa pojęciowo od pojęcia obrotu wierzytelnościami, nie jest w przedmiotowej sprawie wykonywana przez podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem wierzytelnościami. Dodatkowo wyjaśniła, że podstawową cechą świadczenia usług jest odpłatność, którą zgodnie z powyższym założeniem byłoby powstałe dyskonto. Takie ustalenie stawia pod znakiem zapytania możliwość kwalifikacji przelewu wierzytelności w celu jej dalszej windykacji jako świadczenia usług. Wynika to z niepewności co do odpłatności za świadczoną usługę, ponieważ przy wierzytelnościach przeterminowanych i trudno egzekwowalnych, pewność przyszłego ewentualnego wynagrodzenia jest bardzo niska. Tym samym przyszłe wynagrodzenie dla nabywcy wierzytelności, jako przesłanka świadczenia usług odpadnie. Na poparcie swego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07, zgodnie z którym "w działaniu nabywcy wierzytelności brak jest najistotniejszego elementu, tj. "odpłatności". Przeciwnie, to on jest zobowiązany do zapłaty za świadczenie drugiej strony. Zarówno Dyrektywa, jak i ustawa o VAT, podkreślają wymóg odpłatności, przesądzają tym samym, że sama zapłata ceny nie jest usługą. Ponadto określona w interpretacji podstawa opodatkowania narusza art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie ma pewności jaka kwota będzie podstawą opodatkowania, a wskazane przez organ dyskonto według skarżącego nie może być uznane za podstawę opodatkowania gdyż bardzo rzadko przy tego typy wierzytelnościach kwotę taką uzyska.

Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi (nie można być jednocześnie usługobiorca i usługodawcą). Usługowe ściąganie długów oznacza bowiem działanie na zlecenie i na rzecz wierzyciela (usługobiorcy, zleceniodawcy). Ewentualne ściąganie długu jest następną czynnością po przelewie wierzytelności, który może przecież prowadzić do np. jej umorzenia. Na taki pogląd wskazuje również orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J symbol 65-67. W punkcie 5 mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja usługi jest bardzo pojemna, obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jednakże z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

- świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

- skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,

- pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

8. Czynności opisanych we wniosku nie można zaklasyfikować, tak jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Sytuacja opisana we wniosku skarżącej nie zakłada takich relacji pomiędzy nabywcą, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Skarżąca wyraźnie wskazała, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z wniosku nie wynika, że Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. W sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu.

9. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna.

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.

1) art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że czynności opisane we wniosku skarżącego nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. W ocenie organu podatkowego przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu,

2) art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z treścią załącznika nr 4 do tej ustawy, poz. 3 przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro opisane we wniosku o interpretację czynności stanowią przelew wierzytelności, a nie ściąganie długów, to nie dotyczy ich wyłączenie ze zwolnienia określone w powołanym przepisie. Natomiast zdaniem organów podatkowych czynności opisane we wniosku (ściąganie długów) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Ministra Finansów kierując się art. 188 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego, a na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności.

Podniósł ponadto, że stanowisko, iż w przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności, zostało ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Powołał się w tym zakresie na wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07 i 1202/07, oraz z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/06.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 12 grudnia 2008 r., pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13. Skarga kasacyjna jest zasadna.

14. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem obrotu wierzytelnościami wywołują wiele wątpliwości. Zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, w przypadku typowej umowy przelewu wierzytelności nie mamy do czynienia z usługą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Czynności opisanych we wniosku podatnika nie można zaklasyfikować jako usługi ściągania długów, gdyż wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja taka nie występuje w rozpoznawanej sprawie.

15. W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdza się, że pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i turystyki.

W zakresie klasyfikacji czynności sprzedaży własnych wierzytelności wypowiadał się organ statystyczny. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w opinii z dnia 31 sierpnia 2004 r., nr OK.-5672/KU-413/02-6977/2004, stwierdził, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU. A zatem podmiot sprzedający swoją wierzytelność, powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Jednocześnie organ statystyczny stwierdził, że "usługi nabycia wierzytelności firmy (w związku z jej planowanym przejęciem) w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych mieszczą się w grupowaniu: "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (PKWiU 65.23.10)".

Należy zgodzić się z tym poglądem. Jego konsekwencją jest uznanie, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia "usługi", nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca.

W wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 213/07, (dostępny w bazie internetowej NSA), Sąd zastanawiając się nad sensem ekonomicznym działania podmiotu zajmującego się obrotem wierzytelnościami zauważył, "że mowa tutaj o "wyręczaniu" sprzedawcy wierzytelności przez nabywcę w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Nabywca tym samym uwalnia sprzedawcę wierzytelności od tejże wierzytelności, oszczędzając temu ostatniemu ryzyka i kosztów posiadania takiej wierzytelności. Przy czym taka działalność ma charakter profesjonalny. Podmiot nabywający nie ma zamiaru jednostkowego nabycia wierzytelności celem jej odsprzedaży lecz jego działalność gospodarcza polega właśnie na nabywaniu i odsprzedawaniu lub windykowaniu wierzytelności czyli wykonuje czynności z ekonomicznym zamiarem osiągnięcia zysku. Jest jednocześnie świadomy ponoszonego ryzyka ewentualnej straty z tym związanej. Dlatego też nie można oddzielić czynności nabycia wierzytelności od czynności jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami."

Wskazał ponadto, że "czynność obrotu wierzytelnościami zwykle składa się co najmniej z dwóch czynności: 1) nabycia wierzytelności na własny rachunek (nabycie pierwotne) w trybie cesji wierzytelności, na podstawie art. 510 § 1 k.c.; 2) zbycia wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego (zbycie wtórne w trybie cesji wierzytelności) czy windykacji wierzytelności we własnym imieniu (nie można wykluczyć innych działań np. umorzenie). Można by było wskazać także na takie czynności jak: podjęcie działań przygotowawczych we własnym imieniu zmierzających do zbycia wierzytelności osobie trzeciej (np. złożenie ofert) lub jej windykacji od dłużnika (np. ustalenie sytuacji majątkowej dłużnika)."

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z nabywcą, który w sposób ciągły współpracuje w tym zakresie, nie jest to zatem umowa factoringu. Nie zmienia to jednak oceny kwalifikacji pojęcia usługi w przypadku obrotu wierzytelnościami. Usługę świadczy zatem nabywca wierzytelności.

16. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmioty zawarły incydentalnie umowę cesji wierzytelności. W tym przypadku istotna jest ocena okoliczności faktycznych danej, indywidualnej sprawy. Wynika z nich, że strona, będąca płatnikiem podatku od towarów i usług ma zamiar nabyć na podstawie umowy przelewu (art. 509 kc i nast.), wierzytelność w łącznej kwocie 10.000 zł, płacąc za nią cenę w kwocie 1.000 zł. Zbywca będący także płatnikiem podatku VAT, posiada tę wierzytelność wobec dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą. Po nabyciu wierzytelności i uzyskaniu klauzuli wykonalności na swoją rzecz, strona będzie prowadziła egzekucję komorniczą, bądź zawrze z dłużnikiem ugodę, na mocy której dłużnik będzie spłacał dług do rąk spółki w umówionych ratach miesięcznych aż do całkowitej spłaty długu. Strona wstępując w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) nie będzie z nim dokonywała żadnych dalszych rozliczeń. Wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny.

Nabywanie w całości (z natychmiastową zapłatą) zaległych rachunków i długów i późniejsze ich ściąganie, kwalifikuje się do usług świadczonych przez agencję inkasa, opodatkowanych stawką 22% (PKWiU 74.87.12). Wymienienie w poz. 3 załącznika nr 4 – w ramach usług pośrednictwa finansowego – obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona nabywa wierzytelność w określonym celu. Jest nim ściągnięcie długu (poprzez egzekucję komorniczą bądź poprzez zawarcie ugody i dobrowolne wpłaty dłużnika). W takim wypadku, zdaniem NSA usługa w postaci nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. Jak już podkreślono zbywca jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności.

Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Stwierdzenie Sądu I instancji, iż czynności następujące po nabyciu wierzytelności nie mają związku z ich nabyciem, stanowi zaprzeczenie sensu ekonomicznego dokonanej transakcji. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22%.

Pozostaje zatem ustalenie, jaki jest zbiór czynności kwalifikowanych do usług zwolnionych od podatku. Zdaniem NSA sytuacja taka będzie obejmowała nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie.

Z powyższych względów uznać należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z treścią załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

17. Na marginesie należy zauważyć, że Sąd I instancji uznając, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że podatnik świadczy usługę, nie zajął się kwestią podstawy opodatkowania przy obrocie wierzytelnościami. Pozostawiając na uboczu kwestie opodatkowania usług factoringu, można stwierdzić, że przy nabyciu wierzytelności w celu jej ściągnięcia, ustalenie podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za wierzytelność, oznaczałoby w praktyce opodatkowanie kwot, których co do zasady nie da się uzyskać. W rozpoznawanej sprawie za wierzytelność w łącznej kwocie 10.000 zł, zapłacono 10%, czyli 1.000 zł., a wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny. W tym przypadku, w razie opodatkowania dyskonta przy nabyciu wierzytelności, kwota podatku byłaby większa od wartości za którą nabyto wierzytelność - podstawa opodatkowania wynosiłaby 9 000 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że w sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika. Dopiero w tym momencie następowałoby zatem ustalenie podstawy opodatkowania usługi. Wówczas podstawa opodatkowania obejmowałaby realny, a nie hipotetyczny obrót.

18. Wyrok Sądu I instancji, a także skarga kasacyjna nie odnosi się do prawa wspólnotowego. Stąd kwestia zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym, pozostaje poza zakresem rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (publ. Dz. UrzUEL 2006.347.1), w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Każda zatem transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Trzeba jednak zauważyć, że treść pkt 5 w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT pozostaje w literalnej sprzeczności z brzmieniem powołanego art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE.

19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić stanowisko wyrażone w powyższym uzasadnieniu. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.