I FSK 79/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-25	
Data wpływu	2018-01-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 505/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 33a § 1 pkt 2,art. 228 § 1, art. 233 § 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 505/17 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. kwotę 1.707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 505/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez W. sp. z o.o. s.k.a. w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2017 r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. W toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 10 listopada 2016 r. określającą i zabezpieczającą na majątku Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz przybliżone kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań naliczonymi na dzień wydania decyzji.

Decyzję doręczono Skarżącej w dniu 14 listopada 2016 r.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając między innymi naruszenie art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 14d oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.), przez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony.

2.3. Wskazaną wyżej decyzją z dnia 13 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. umorzył postępowanie odwoławcze. Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 20 grudnia 2016 r. określającej Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją o zabezpieczeniu.

Doręczenie tej decyzji Skarżącej, co nastąpiło w dniu 21 grudnia 2016 r., spowodowało wygaśnięcie bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 listopada 2016 r., a w konsekwencji bezprzedmiotowość dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego od tej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych.

2.4. W skardze złożonej na powyższą decyzję do sądu administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji w części oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zarzucił między innymi naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii zasadności zarzutu naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14d i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., pomimo umorzenia postępowania w sprawie.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w L. zniesionego od 1 marca 2017 r. – wyjaśnienie NSA) wniósł o oddalenie skargi.

3. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Uznał bowiem, że rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest trafne, o czym przekonuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Dlatego też kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji ograniczył do badania zasadności umorzenia postępowania przez organ odwoławczy.

Oceniając jako niezasadny zarzut naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanął na stanowisku, że w sprawie nie jest konieczne rozstrzyganie kwestii, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębne od postępowania podatkowego. Nawet gdyby przyjąć, po myśli Skarżącej, że postępowania te nie są odrębne, to wynikające z takiego założenia nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie, a nie pełnomocnikowi, nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Byłoby to bowiem naruszenie przepisu proceduralnego, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w tej sprawie na skutek tego (ewentualnego) naruszenia art. 145 § 2 O.p. prawa strony nie zostały pogwałcone. W szczególności Skarżąca odwołała się w terminie od decyzji organu pierwszej instancji, a odwołanie to zostało rozpatrzone zgodnie z wszelkimi regułami obowiązującej procedury, choć niepomyślnie dla strony.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 122, art. 138a, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 14d oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja organu nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania Skarżącej, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio Skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nieistotne było dokonywanie oceny, czy prawidłowe było doręczenie decyzji bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem pełnomocnika. Gdyby bowiem Sąd ten uznał, że z uwagi na pominięcie pełnomocnika nie doszło do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, winien stwierdzić naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania i jednocześnie wadliwe umorzenie postępowania w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ nieistniejąca w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu nie mogła wygasnąć.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Postanowieniem z dnia 15 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p.", doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, powoduje bezskuteczność tego doręczenia i stwierdzenie - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalności odwołania wniesionego od tej decyzji?".

W związku z tym NSA postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

4.4. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. o sygn. akt I FPS 3/20 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia uchwały w niniejszej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.3. W myśl art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia 20 grudnia 2016 r. została doręczona Skarżącej w dniu 21 grudnia 2016 r., a więc już po doręczeniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia 10 listopada 2016 r., doręczonej w dniu 14 listopada 2016 r.

Oznacza to, że z dniem 21 grudnia 2016 r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Stało się tak, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków Strony.

O trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 14d oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., polegający na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona nią decyzja organu nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania Skarżącej, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio Skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że kluczowe z perspektywy zarzutów

kasacyjnych zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu

Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 17 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1658/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2016 r. została doręczona Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. (pełnomocnictwo z dnia 6 listopada 2015 r., akta administracyjne, brak numeracji akt).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p., gdyż udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17, a także z dnia 17 września 2020r., sygn. akt I FSK 1658/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do tego zagadnienia stwierdził, że rozstrzygnięcie kwestii czy postępowanie zabezpieczające jest odrębne od postępowania podatkowego nie jest konieczne w rozpoznawanej sprawie, gdyż zdaniem tego Sądu, nawet gdyby przyjąć, po myśli Skarżącej, że wzmiankowane postępowania nie są odrębne, to wynikające z takiego założenia nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji Stronie, a nie pełnomocnikowi, nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Tym samym Sąd ten wadliwie uznał, że uchybienie w tym zakresie normie art. 145 § 2 O.p. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "w rozpoznawanej sprawie na skutek tego (ewentualnego) naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej prawa strony nie zostały pogwałcone. W szczególności strona skarżąca odwołała się w terminie od decyzji organu I instancji, a odwołanie to zostało rozpatrzone zgodnie z wszelkimi regułami obowiązującej procedury, choć niepomyślnie dla strony. Innymi słowy to postulowane naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego omawiany zarzut należy uznać za niezasadny".

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA): "Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11.05.2006 r., III SA/Wa 3451/05). Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p.

Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).".

Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji Stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, jest wprawdzie wadliwe, to jednak dokonane, skoro wniesiono odwołanie, lub może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

Stanowisku temu sprzeciwiają się następujące argumenty:

1) doręczenie decyzji dokonane sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą (art. 145 § 2 O.p.) jest zawsze wadliwe, a tym samym nie może być nigdy uznane za skuteczne,

2) doręczenie decyzji stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej, którą gwarantuje norma art. 145 § 2 O.p.,

3) jeżeli nie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji pełnomocnikowi, nie weszła ona do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej,

4) złożenie od takiej nieistniejącej decyzji odwołania jest nieskuteczne, skoro nie weszła ona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niej odwołania (por. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA - zgodnie z którym warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika - jej pełnomocnikowi; przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony),

5) organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując na brak przedmiotu zaskarżenia.

"Skoro zatem sprzeczne z art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p." (cyt. z wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15).

W świetle powyższego, w przypadku, gdy zgodnie z bezwzględną normą art. 145 § 2 O.p., decyzja powinna zostać doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie temuż podatnikowi, nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że jej doręczenie podatnikowi, mimo wadliwości, jest skuteczne, gdyż oznaczałoby to, że za skuteczną uznaje się czynność dokonaną sprzecznie z prawem, czyli bezprawną. Doręczenie decyzji dokonane sprzecznie z prawem nie może wywoływać żadnych skutków prawnych z uwagi na gwarancyjną funkcję doręczenia, wyrażającą się, m.in. w tym, że dopiero z chwilą doręczenia decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe - art. 212 O.p. zdanie pierwsze). Nie może być wątpliwości, że w przepisie tym chodzi o doręczenie dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a nie z ich naruszeniem.

Z tych samych względów nie można także zaakceptować poglądu, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. I to stanowisko pomija, że "doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika" jest bezprawne (sprzeczne z bezwzględną normą art. 145 § 2 O.p.), a to oznacza, że doręczona stronie, a nie pełnomocnikowi, decyzja, nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., a więc ma ona status decyzji nieistniejącej. Od decyzji zaś nieistniejącej nie można wywieść skutecznie środka odwoławczego.

Trudno w takiej sytuacji uznać, że za "legalizacją" uchybienia art. 145 § 2 O.p. przemawia ochrona praw Strony, gdyż w żadnym przypadku nie chroni jej praw dopuszczanie do rozpoznania środka odwoławczego od nieistniejącej decyzji.

Jak stwierdzono w wyroku (7) NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) "brak doręczenia stronie orzeczenia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA)".

Tylko bowiem w dacie prawidłowego doręczenia stronie (jej pełnomocnikowi) orzeczenia wchodzi ono do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tej daty jakakolwiek jego zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku przyjęcia poglądu, że doręczenie decyzji stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, oznaczałoby, że wystąpienie tych skutków należałoby domniemywać w zależności od ustalenia powyższego relatywnego założenia, co w sposób istotny godziłoby w pewność obrotu prawnego.

Wskazać także należy na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1103/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w którym trafnie wskazano na tle przepisów regulujących doręczenie zastępcze, że muszą być one ściśle przestrzegane i ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcję gwarancyjną dla stron i innych uczestników postępowania. Stąd też teza tego Sądu, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 O.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby odmiennie traktować dokonanie doręczenia z uchybieniem bezwzględnie wiążącej normy art. 145 § 2 O.p.

W spornej kwestii istotne znaczenie ma również uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w której orzeczono, że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy, w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

Stąd tłoeż wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Obligatoryjny charakter przepisów w zakresie doręczeń ma miejsce nie tylko na tle Ordynacji podatkowej, lecz również innych procedur, w tym także sądowoadministracyjnej, na tle której nie ma wątpliwości, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to doręczenia należy dokonywać do jego rąk. Doręczenie dokonane pod adresem strony jest bezskuteczne wobec pełnomocnika, a więc nie wywiera skutku procesowego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1052/11- dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Niezawiadomienie pełnomocnika strony musi być potraktowane jako pozbawienie tejże strony możności obrony swych praw, skutkujące nieważnością postępowania (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 360, 429; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 4, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 247; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 409, 449, 772-773).

Reasumując: doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p.

Orzeczenie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., nie może być niekorzystne dla strony, gdyż z postanowienia takiego powinno wynikać, że niedopuszczalność odwołania jest wynikiem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie, zgodnie z art. 212 O.p., wprowadzona do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie z uchybieniem art. 145 § 2 O.p. Skutkiem tego orzeczenia powinno być doręczenie przez ten organ decyzji zgodnie z art. 145 § 2 O.p., otwierające stronie możliwość podjęcia stosownych dalszych czynności procesowych - począwszy od dnia zgodnego z prawem doręczenia przedmiotowej decyzji.

5.5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania za obie instancji orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki