I SA/Ol 8/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-11	
Data wpływu	2025-01-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 3 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1a) lit. a); Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 180 § 1.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 października 2024 r., nr 2801-IOA.4105.8.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz T. P. kwotę 4 561 (cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 28 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, NUS) z 31 lipca 2024 r. określającą T. P. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2021, pojemność silnika spalinowego 2 998 cm sześciennych, w kwocie 42 524 zł.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, strona złożyła 29 sierpnia 2023 r. deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych (AKC-US), wraz z kopiami: faktury z 23 czerwca 2023 r. zakupu wystawioną przez podmiot: C. LLC w USA na kwotę 12 300 USD, dokumentu własności salvage certificate of a vehicle ze Stanu [...], dokumentu odprawy celnej z 24 lipca 2023 r. oraz oryginału oceny technicznej rzeczoznawcy z 23 sierpnia 2023 r.

Na wezwanie organu podatkowego strona, pismem z 4 grudnia 2023 r. podała, że jej stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.116.2022.2.MK. Z kolei w pismach z 18 maja 2024 r. i z 15 lipca 2024 r. podatnik poinformował, że samochód kupił po ofercie telefonicznej firmy C. LLC, która zajęła się wszystkimi formalnościami, w aukcji nie uczestniczył i dlatego trudno mu się odnieść do różnicy w cenie pojazdu (w zestawieniu ceną 47 250 USD, wynikającą z wcześniejszej oferty zakończonej sprzedażą tego auta, które NUS znalazł na stronie internetowej h., wydruk: karty nr 47-48, 50verte-53 akt NUS) – samochód zakupił za kwotę widniejącą na potwierdzeniu przelewu na rachunek C. LLC; odprawy towaru w Holandii dokonała firma N. B.V., transport pod dom zorganizowała firma z USA, nie zna nazwy przewoźnika; samochód został naprawiony w garażu we własnym zakresie; rozruszniko-generator nieustannie wspomaga pracę zespołu napędowego w spornym pojeździe; załączył wydruki ze strony internetowej: i. wskazując, że w cenie 50 000 USD można kupić auto [...] z 2021 r. nieuszkodzone, jeżdżące, niektóre z gwarancją.

Naczelnik US w decyzji z 31 lipca 2024 r. nie podzielił stanowiska podatnika. Uznał, że dla przedmiotowego samochodu właściwa jest stawka 18,6% i wyliczył podatek akcyzowy dla przedmiotowego samochodu w wysokości 42 524 zł od przyjętej przez organ podstawy opodatkowania: 228 626 zł (55 866 USD x 4,0924 zł).

W toku rozpoznawania odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor IAS wystąpił do przedstawiciela koncernu samochodowego. Spółka [...] w odpowiedzi z 20 września 2024 r. podała, że sporne auto "posiada zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany do uruchomienia silnika, hamowania odzyskowego, zarządzania ładowaniem oraz mechanicznego napędu poprzez wspomaganie silnika spalinowego. (...) Przedmiotowy pojazd nie pokona żadnej odległości na silniku elektrycznym" (k. 37-39 akt odwoławczych).

Organ odwoławczy decyzją z 28 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu przedstawił treść szeregu przepisów, w tym art. 105 pkt 1 i pkt 1a) lit. a) oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawy o podatku akcyzowym (w skrócie: u.p.a). Podał, że w trakcie weryfikacji stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu mHEV – Mild Hybrid i zadeklarowana przez podatnika stawka akcyzy jest niewłaściwa. Pojazdy ze źródłem zasilania elektrycznego posiadają zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany wyłącznie do funkcji innych niż napędowe, wobec czego Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sytuacji należy zastosować stawkę podatku akcyzowego 18,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika od 2 000 do 3 500 cm sześciennych. Podkreślił ponadto, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego.

W zakresie stawki akcyzy Dyrektor IAS powołał się na Noty wyjaśniające zawarte w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej. Podkreślił, że w wyniku decyzji klasyfikacyjnych, podjętych na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), organy celne państw UE wydają decyzje, w których uznają, że pojazdy określone jako "łagodne hybrydy" dotychczas klasyfikowane jako pojazdy hybrydowe, są teraz klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

W ocenie organu obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, ale o takiej mocy która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy.

Dyrektor uznał, że samochody osobowe określane jako typu: Mild Hybrid czy "miękka hybryda", nie mogą korzystać preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy. Z takiej preferencji mogą skorzystać tylko pojazdy posiadające zarówno silnik spalinowy jak i elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym, tak jak przedmiotowy pojazd, co potwierdza informacja udzielona przez przedstawiciela koncernu samochodowego w Polsce.

Pojazdy z systemem Mild Hybrid zastosowanym w [...] (tj. w przedmiotowym pojeździe) nie mogą być klasyfikowane jako pojazdy HEV, ponieważ pojazdy ze źródłem zasilania elektrycznego, który jest używany wyłącznie do funkcji innych niż napędowe, nie są klasyfikowane jako pojazdy HEV. Te źródła zasilania mogą być wykorzystywane do uruchamiania systemów stop-start i mogą być wyposażone w systemy hamowania odzyskowego i zarządzania ładowaniem. Takie pojazdy mogą być określane jako posiadające "technologię hybrydową" lub będące "mikrohybrydami", ale nie mają silnika elektrycznego do napędu.

Przepis art. 105 u.p.a. nie odnosi się bezpośrednio do kodów CN, niemniej treść art. 105 pkt 1a) lit. a) i pkt 1b) ustawy wyraźnie wskazuje, że obniżona stawka akcyzy (9,3% lub 1,55%) ma zastosowanie względem pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, a tym samym normy tej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Powołując się na zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe organ podał, że sformułowanie "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", o którym mowa w art. 105 pkt 1a) lit. a) i pkt 1b) u.p.a., dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt pkt 1a) lit. a) i pkt 1b) u.p.a. jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Organ powołał się na uzasadnienie (druk sejmowy 3813) do nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z 16 października 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 2116). Jak ocenił, z uzasadnienia wynika wprost, że celem wprowadzenia obniżonej stawki o której mowa w art. 105 pkt 1a) lit. a) i pkt 1b) u.p.a. jest uzupełnienie dotychczasowej preferencji dla samochodów posiadających taki zespół napędowy, w których jednostka elektryczna ma na tyle dużą moc, że współpracując z silnikiem spalinowym o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy, zapewni znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji. Zatem wykładnia celowościowa i funkcjonalna tej nowelizacji także potwierdza wskazaną wyżej wykładnię literalną, wg której obniżonej stawce akcyzy o której mowa w art. 105 pkt 1a) lit. a) i pkt 1b) u.p.a. mogą podlegać jedynie takie pojazdy, które posiadają napęd spalinowo-elektryczny, tj. taki, który umożliwia również jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym, powodując tym samym znaczną redukcję emisji zanieczyszczeń.

Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1147/24, Dyrektor IAS podał, że wyrok ten dotyczy interpretacji indywidualnej i jest nieprawomocny. Podobnie przywołana przez stronę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2022 r. kształtuje sytuację prawną tylko podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia i dotyczy konkretnych stanów faktycznych i prawnych. Została ponadto wydana zaledwie 3 dni po zmianach podjętych na wspomnianej wyżej 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Interpretacje wydane później są tożsame z obecnym stanowiskiem Dyrektora.

Odnośnie wartości pojazdu Dyrektor IAS przedstawił treść art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i podał, że w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził regulację określoną w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podkreślił, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. W tym zakresie zauważył, że strona uznała wysokość podstawy opodatkowania określoną w opinii biegłego rzeczoznawcy, która została przedłożona wraz z AKC-US (160 300 zł: 1,23 : 1,093 = 119 236 zł). W ocenie organu, wartość pojazdu ustalona przez biegłego rzeczoznawcę nie może zastąpić wartości transakcyjnej pojazdu. Skoro strona twierdzi, że wartość pojazdu wynikająca z umowy jest wartością rzeczywistą, powinna ją zadeklarować, powiększoną o prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia i należne cło, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Logiczny wniosek jest taki, że strona mając świadomość zaniżonej kwoty na fakturze i deklarując wartość wynikającą z opinii rzeczoznawcy, próbowała jedynie uniknąć weryfikacji deklaracji przez organ podatkowy.

Kwota z przedłożonych NUS pięciu faktur zakupu części (26 410,02 zł) jest ponad ośmiokrotnie niższa niż kwota wyliczona przez rzeczoznawcę (234 554,77 zł) w załączonej ocenie. Organ odwoławczy wskazał, że trudno odnieść się do tej różnicy tym bardziej, że w przedłożonej ocenie technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę wyszczególniono liczne uszkodzenia pojazdu: zderzak przedni – brak, reflektory przednie prawy i lewy – zbite, błotnik przedni lewy i prawy wraz z nadkolem – zgięte, osłona chłodnicy – brak, pokrywa komory silnika – zgięta, przednia ściana wraz z podłużnicą przednią lewą i prawą – skrzywione, airbag kierowcy, kolanowy, dachowe wraz z pasami – uaktywnione, zawieszenie przednie – skrzywione, przekładnia kierownicza i silnik – zablokowane, układ zasilania – zerwane przewody, wyciek przy głowicy, chłodnice wraz z obudową i wentylatorami – pogięte, podsufitka – rozerwana, skrzynia biegów, przekładnia osi przedniej – zablokowana. A np. w przedłożonej fakturze wyszczególniono pozycję szyba czołowa na kwotę 4 567,72 zł.

Przedmiotem nabycia był samochód uszkodzony, co niewątpliwie uwzględnione zostało w jego wartości, jednakże jako dowód nie przedłożono żadnych faktur, paragonów dotyczących napraw, gdyż jak przywołano wcześniej strona sama dokonała napraw w garażu. Jednak z wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że wykonanie naprawy takiego samochodu wymaga wiedzy i specjalistycznych narzędzi oraz odpowiednio wyposażonego warsztatu, tak aby wykonać naprawę w sposób prawidłowy, zgodny z wymaganiami producenta. W tym zakresie żadna dokumentacja świadcząca o naprawie nie została ostatecznie organowi przedłożona. Dlatego ocenę techniczną Dyrektor uznał za mało wiarygodną i nie można traktować stanu uszkodzenia samochodu jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów.

Dyrektor IAS przedstawił wyliczenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podstawy opodatkowania w tabeli na str. 21 zaskarżonej do Sądu decyzji i stwierdził, że prawidłowo NUS dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego określając podstawę opodatkowania w wysokości 228 626 zł, stawkę podatku: 18,6%, i wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 42 524 zł.

Zarzuty odwołania Dyrektor uznał za nieuzasadnione. Podał, że organ I instancji w oparciu o stronę internetową h. wyszukał zakończoną aukcję pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania (k. 47 akt NUS). Data i numer aukcji oraz cechy samochodu (VIN, marka, model, przebieg) są zgodne z danymi dostarczonego (wraz z AKC-US) tytułu własności przedmiotowego pojazdu wystawionego przez Stan [...]. Informacje o zakończonej aukcji znaleziono również na stronach: e. (jeszcze w ramach postępowania sprawdzającego (k. 28 ww. akt) oraz w ramach postępowania podatkowego (k. 50-53), c. (47-48). Tym samym zarzut dotyczący oparcia materiału dowodowego na "niewiarygodnej stronie internetowej h." uznał za bezzasadny.

Podobnie za niezasadne Dyrektor uznał twierdzenia strony, że materiały zgromadzone w sprawie nie mają żadnej wartości dowodowej. Na możliwość usuwania historii pojazdu zwracał uwagę NUS na str. 7 swej decyzji. W momencie dokonywania analizy przez organ I instancji VIN przedmiotowego był aktywny i NUS w toku postępowania podatkowego pozyskał niezbędne informacje – wydruki ze stron internetowych znajdują się w aktach NUS. Strona podważa strony internetowe analizowane przez organ, sama natomiast przesyła wydruki z jej zdaniem wiarygodnego źródła tj. stron i. Strona wyfiltrowała pojazdy marki [...] z lat 2021-2022 i wskazała, że przyjęła kryterium 50 000 USD. Podkreśliła, że wyfiltrowane samochody są całe, nieuszkodzone i jeżdżące. Natomiast przedmiotowy samochód był nabyty jako uszkodzony (k. 101, 111-152 akt NUS). Organ podatkowy w powyższym zakresie wskazał, że ceny podane na stronie i. odnoszą się do "cen katalogowych bez podatków opłat i akcesoriów", więc ceny te nie określają faktycznej ceny pojazdu za jaką można go zakupić w USA. Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że według salvage certificate of a vehicle przedmiotowy samochód jest na rynku amerykańskim traktowany jako pojazd z roku 2022 (rok modelowy). Wyszukania na i. podatnik dokonał w 2024 r., natomiast zakupu dokonał w 2023 r. Oznacza to jeden rok przesunięcia w roczniku (2021-2022), a następnie jeden rok przesunięcia w poszukiwaniach (zakup w 2023 r., analiza stron w 2024 r.), co daje ogromną różnicę w wartości przy tak młodym samochodzie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony Dyrektor powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazując, że ustalenie wartości pojazdu czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, a ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń. Skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.).

Twierdzenie, że podatnik nie brał bezpośrednio udziału w aukcji auta w USA, nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym określoną zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. Działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie kroków zmierzających do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Dyrektor IAS uznał za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

W skardze do WSA w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości. Zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo, że uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim, wskazania przyczyn wyboru strony internetowej h. jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia w sytuacji, gdy strony te odwołują się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz nie dają gwarancji autentyczności przeprowadzonych aukcji, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) O.p. poprzez jego niezastosowanie;

b) zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. poprzez:

- nieustalenie faktycznej wysokości opodatkowania na podstawie okoliczności sprawy, uznanie jako nieprawidłowej wartości opodatkowania wskazanej przez biegłego rzeczoznawcę, który to dokument, wraz z wyliczeniami stanowi podstawę ustalenia faktycznej wysokości podstawy opodatkowania;

- ustalenie przez organ stanu faktycznego, w tym podstawy opodatkowania na podstawie wydruków i analizy aukcji na zagranicznej stronie h., nie wykazując przy tym żadnych dokumentów świadczących o autentyczności danych zawartych na ww. stronie;

2. prawa materialnego:

a) art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy,

b) art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego pomniejszonego o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy,

c) naruszenie art. 105 pkt 1a) lit. a), art. 105 pkt 1b) u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na:

- przyjęciu, że dla zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz art. 105 pkt 1b) ustawy kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a nie posiadanie hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego,

- zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, które posiadają napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, tylko do tych przypadków, w których moc lub konstrukcja napędu hybrydowego umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym) oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;

- niewłaściwej interpretacji przepisów poprzez uznanie, że samochody o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, to wyłącznie samochody o zamiennie stosowanym napędzie spalinowym i elektrycznym, podczas gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia.

W treści skargi podkreślono, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, której zastosowanie skarżący uznaje za wystarczające dla właściwej wykładni art. 105 u.p.a. Wobec tego preferencyjna stawka akcyzy dotyczy pojazdów z hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym zależnym jedynie od pojemności silnika spalinowego, bez dodatkowych wymogów dla silnika elektrycznego. Dyrektor IAS błędnie zaś uznał, że pojazd musi posiadać silnik elektryczny zdolny do samodzielnego napędzania samochodu. Na poparcie stanowiska powołano wyroki: NSA z 25 marca 2011 r., II FSK 2029/09, WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1147/24, WSA w Olsztynie z 6 listopada 2024 r., I SA/Ol 365/24.

Odnosząc się do wartości rynkowej pojazdu i podstawy opodatkowania skarżący powołał art. 104 u.p.a. i podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł swoje ustalenia na niemożliwych do zweryfikowania danych pochodzących z zagranicznych aukcji internetowych, co stoi w sprzeczności z zasadami dowodowymi i orzecznictwem sądów administracyjnych. Nie wiadomo dlaczego organ uznał za miarodajne dane zagraniczne portale aukcyjne, ani w jaki sposób dane z tych portali odnoszą się do stanu technicznego konkretnego pojazdu, którego dotyczy postępowanie. Organ nie potwierdził powiązania danych aukcji O. z przedmiotowym pojazdem, nie wskazał również na czynniki, które w jednoznaczny sposób potwierdzałyby autentyczność treści zamieszczanych na danej domenie. Takie działanie organu autor skargi uznał za naruszające zasady z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Zwrócił uwagę na wyroki NSA z 19 grudnia 2023 r., I FSK 1811/23, i WSA w Olsztynie z 18 listopada 2021 r., I SA/Ol 651/21, i zarzucił organom podatkowym ustalenie podstawy opodatkowania w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego. Należało powołać w toku sprawy biegłego, czego domagał się skarżący, i oprzeć swoje ustalenia na danych z systemów profesjonalnych, takich jak Eurotax lub INFO- EKSPERT, które pozwalają na rzetelne i obiektywne określenie wartości pojazdu. Co prawda organy podatkowe posłużyły się w toku sprawy danymi z jednego z tych programów, jednakże dokonały tego w sposób powierzchowny i niepełny. Sporządzając wycenę analogicznego pojazdu w systemie EUROTAX organ I instancji nie uwzględnił bowiem indywidualnych parametrów oraz uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, a jedynie określił stan jako "ZŁY". Organ podatkowy nie przedstawił dowodów potwierdzających miarodajność danych z portali aukcyjnych ani nie wykazał, w jaki sposób uwzględnił stan techniczny pojazdu nabytego przez skarżącego, czym naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie zawisłej przed tut. Sądem, strony nie zgadzają się co do zastosowania stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2023 r. samochodu osobowego o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym i pojemności silnika spalinowego 2 998 cm sześciennych. Spór wynika z odmiennej klasyfikacji prawnej dla celów podatku akcyzowego jednego z elementów stanu faktycznego jakim jest napęd pojazdu, który w ocenie Dyrektora IAS nie jest hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym, czemu sprzeciwia się podatnik.

Dodatkowo w kwestii określenia wysokości podstawy opodatkowania skarżący zarzucił organowi brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim, jak też wskazania przyczyn wyboru strony internetowej h. jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku bez udokumentowania autentyczności danych pochodzących z tego źródła, uznanie jako nieprawidłową wartości opodatkowania wyliczoną przez biegłego rzeczoznawcę w opinii technicznej z 23 sierpnia 2023 r. przedłożonej w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że nie ustalono w toku postępowania podatkowego, czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustalono średniej wartości rynkowej samochodu, z czym nie zgodził się Dyrektor.

Sąd mając na uwadze, że kwestia zastosowania stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1147/24, WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r., I SA/Ol 328/24, z 6 listopada 2024 r.: I SA/Ol 364/24, I SA/Ol 365/24 i I SA/Ol 359/24, WSA w Warszawie z 23 stycznia 2025 r., III SA/Wa 1621/24, WSA w Gdańsku z 18 lutego 2025 r., I SA/Gd 922/24. WSA w Olsztynie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię zaprezentowaną w tych wyrokach, toteż argumentacja przedstawiona dalej jest z nią zasadniczo zbieżna.

Materialnoprawną podstawę dla zastosowania właściwej stawki w podatku akcyzowym stanowi art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.), dalej jako u.p.a, zgodnie z którym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych.

Definicję samochodów osobowych na użytek podatku akcyzowego zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawodawca odróżnia w art. 105 pkt 1a) i 1b) u.p.a. samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania [pkt 1a) lit. a) i pkt 1b)], od samochodów osobowych stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) [art. 105 pkt 1a) lit. b)]. Stosownie do art. 2 pkt 13 wskazanej ustawy, pojazd hybrydowy to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Rozróżnienie sprowadza się do tego, czy energia elektryczna w samochodzie osobowym o napędzie spalinowo-elektrycznym – jest bądź nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie wymagało rozważenia zastosowanie art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a, gdyż skarżący zgłosił do opodatkowania pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, i o pojemności silnika spalinowego 2 998 cm sześciennych.

Dyrektor IAS przy odkodowaniu normy prawnej art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji uznał w istocie za niewystarczające zastosowanie wykładni gramatycznej (językowej). W uchwale z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z kolei w wyroku z 25 marca 2011 r., II FSK 2029/09 NSA uznał, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 1114/02, wyrok WSA w Opolu z 10 kwietnia 2015 r., I SA/Op 767/14). Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. NSA powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92 (OSNC 1993, Nr 10, poz. 183), w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy.

Motywy ustawodawcy dla obniżenia stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy przedstawił już WSA w Olszynie w wyrokach z 9 października 2024 r., I SA/Ol 328/24, z 6 listopada 2024 r.: I SA/Ol 364/24, I SA/Ol 365/24 i I SA/Ol 359/24. Punkty 1a) oraz 1b) zostały dodane w art. 105 u.p.a. na mocy ustawy z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2116, dalej jako ustawa zmieniająca), i obowiązują od 1 stycznia 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, powyższe jest konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. U. UE. L. z 2014 r. nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy, obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy nie dokonano przy tym rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego). Zdaniem Sądu również w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie, wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a: samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego.

W związku z powyższym, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą samochodu osobowego, wobec nieodniesienia się przy określaniu stawek akcyzy przez ustawodawcę do definicji użytego w art. 105 pkt 1a) lit. a) i pkt 1b) u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, ustalenie jego znaczenia należy poszukiwać w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie, zaprezentowane w powołanym w skardze wyroku z 14 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1147/24. Sąd ten uznał, że gramatyczna wykładnia omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego. U podstaw takiego wniosku pozostaje wspomniana wyżej wykładnia gramatyczna, której zastosowanie jest dodatkowo tym bardziej konieczne, że w żadnym przepisie prawa podatkowego ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. w art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b) u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny".

Poszukując słownikowego i encyklopedycznego rozumienia wyrazów zastosowanych w tych przepisach WSA w Warszawie wskazał w powoływanym wyroku, że pod pojęciem "hybryda" rozumie się – z punktu widzenia językowego – "coś, co składa się z różnych elementów, często do siebie niepasujących", zaś przymiotnik "hybrydowy" oznacza "będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków (...), rodzajów (..)". Z kolei "napęd" oznacza m.in. "urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie", a także "energię powodującą ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Dla ustalenia, że dany samochód wyposażony jest w napęd hybrydowy, należy zatem rozstrzygnąć, czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych ("niepasujących do siebie") gatunków (rodzajów) źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy. Skoro w omawianym przepisie ustawa stanowi o "napędzie" hybrydowym, to samochodem o takim napędzie jest tylko taki pojazd, w którym wspomniane dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, ewentualnie taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, ewentualnie, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Inaczej mówiąc, skoro przymiotnik "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b) ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest zatem pojazdem hybrydowym taki samochód, który wyposażono co prawda w jakiś rodzaj silnika elektrycznego (poza silnikiem spalinowym), ale silnik ten nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy (verba legis – na "napęd"), lecz służy bezpośrednio innym celom, np. wprawia w ruch (zapewnia funkcjonowanie) jakieś urządzenia lub systemy samochodu (klimatyzacja, wycieraczki), a przez to – tylko w sposób pośredni – wspiera pracę silnika spalinowego, tj. zmniejsza obciążenie tego silnika, powodując przy tym zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Treść przepisu krajowego art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. w zakresie stawki podatku nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przy zastosowaniu wykładni literalnej. Obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni napęd, tu: hybrydowy spalinowo-elektryczny. Wysokość preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależniono wyłącznie od pojemności silnika spalinowego. Ustawodawca określił w art. 105 pkt 1 lit. a) u.p.a. parametry silnika spalinowego: pojemność od 2 000 do 3 500 cm sześciennych, nie ustanowił natomiast żadnych wymagań w odniesieniu do silnika elektrycznego. Wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymogi, które stały się podstawą naliczenia podatku akcyzowego dla przedmiotowego samochodu przy zastosowaniu stawki 18,6%, nie mają podstaw prawnych.

Dyrektor IAS w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że silnik elektryczny nie wpływa na wspomaganie poruszania się samochodu osobowego, co w ocenie organu ma powodować, że auto skarżącej nie posiada hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego i strona nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy z art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. Z ustalonego stanu faktycznego wynika wręcz wniosek przeciwny. Odpowiedź [...] z 20 września 2024 r. zawiera informację, że sprowadzone auto "posiada zintegrowany alternator/rozrusznik, który jest używany do (...) mechanicznego napędu poprzez wspomaganie silnika spalinowego." Jest to wystarczające do uznania spełnienia wymogu określonego w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. i opodatkowania stawką 9,3%. Nie jest istotne z punktu widzenia normy art. 105 pkt 1a) lit. a) to, czy silnik elektryczny daje możliwość ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu, jak też pokonania odległości wyłącznie na silniku elektrycznym, czy też nie.

Na tle powyższego Sąd uznał, że nie ma racji Dyrektor przyjmując, że z preferencji podatkowej mogą skorzystać tylko pojazdy posiadające zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Organ wykroczył poza obowiązujące przepisy uznając, że z takiej preferencji nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym w wersji tzw. "miękkiej hybrydy", gdyż silnik elektryczny nie może samodzielnie napędzać samochodu, służy do uruchamiania gaszonego silnika spalinowego, wspomaga pracę zespołu napędowego w spornym pojeździe. Taka interpretacja przeczy gramatycznej wykładni omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny". Samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego (por. powoływany już wyżej wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1147/24).

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 1147/24, tylko ten (i "aż" ten) wymóg, tj. wymóg bezpośredniego oddziaływania co najmniej dwóch różnych silników na układ napędowy (lub powodowanie ruchu pojazdu przez dwa różne źródła mocy), wynika z omawianego fragmentu art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b) ustawy. Z tego fragmentu przepisu nie wynikają żadne wymogi co do mocy któregokolwiek z silników. Różnica tych mocy może być zatem rażąco wielka, jak i minimalna, takiej różnicy może też nie być wcale. Z punktu widzenia literalnej wykładni spornego przepisu bezpodstawne jest zatem oczekiwanie organu, aby silnik elektryczny miał na tyle istotną moc, aby nie tylko "wspomagał" silnik spalinowy, ale też umożliwiał "autonomiczną" jazdę na tym silniku, i aby też "umożliwiał sprawne ruszanie z miejsca" przy wyłączonym silniku spalinowym, a w końcu, aby silnik elektryczny prowadził do "znacznej" redukcji emisji zanieczyszczeń. Te wszystkie wymagania wobec silnika elektrycznego po prostu nie znajdują żadnego oparcia w literalnym brzmieniu przepisu i, jako takie, oznaczają wykładnię rozszerzającą, prawotwórczą, która co do zasady wykluczona jest przy interpretacji każdego przepisu, a w szczególności przepisu prawa podatkowego.

Mając zatem na uwadze powoływanie się przez organ odwoławczy na zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe, w ślad za WSA w Warszawie (ww. wyrok III SA/Wa 1147/24), przyjąć należy, że interpretacja przepisu zaprezentowana przez skarżącą nie jest rozszerzająca, lecz ścisła. Interpretacja zaprezentowana przez organ jest natomiast zawężająca.

Nie zmieniają powyższego Noty wyjaśniające zawarte w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej. Służą one jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN). Nie mają jednak znaczenia na etapie ustalania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a.

Stanowisko, że odesłanie do klasyfikacji CN dotyczy w stanie sprawy jedynie etapu ustalania przedmiotu opodatkowania, nie zaś wysokości stawki akcyzy, potwierdza również brzmienie art. 7d ust. 1 i 2 u.p.a. Zauważył to WSA w Olsztynie w wyroku z 13 marca 2025 r., I SA/Ol 48/25, powołując wyroki NSA z 15 czerwca 2023 r., I FSK 1486/22 oraz I FSK 1086/22. NSA uznał, że brzmienie art. 7d ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przesądza, że decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej jest wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów i określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Istotna jest przy tym treść art. 7 ust. 2 ustawy, który dotyczy przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, tj. gdy decyzja powinna określać "rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów". Decyzję o takiej treści wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. NSA dopuścił, że klasyfikacja towaru pod pozycją CN 3403 przesądza o tym, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy z uwagi na brzmienie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) u.p.a. normującego stawkę podatku.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, analogicznie w tej sprawie należy uznać, że zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN wprawdzie przesądza, że pojazd stanowi samochód osobowy, to jednak, z uwagi na brzmienie przepisu art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a. nie jest to wystarczające do określenia opodatkowania akcyzą.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił tym samym stanowiska wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach WSA w Opolu: z 9 października 2024 r., I SA/Op 633-637/24; z 18 grudnia 2024 r., I SA/Op 925-932/14, zaznaczając, że przedmiotem zaskarżenia w tych sprawach była wiążąca informacja akcyzowa, w której zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie była kwestia klasyfikacji pojazdu samochodowego do podpozycji CN.

Sąd z urzędu ma wiedzę o tym, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dopiero w ostatnim czasie przyjęły odmienną od dotychczasowej interpretację, do czego nawiązywał organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69. sesji HSC, że pojazd typu "miękka hybryda" nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Są to nowe wytyczne Komitetu HS z marca 2022 r., do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01). Jak zauważył już WSA w Olszynie w powoływanym wyżej wyroku z 9 października 2024 r., I SA/Ol 328/24, przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Taka nagła zmiana interpretacji, przejęta przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie wynika ze zmiany prawa. Nowa wykładnia art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. wynika w zasadzie wyłącznie z powołanej wyżej opinii HSC, która nie jest wiążąca, może natomiast być pomocna w zakresie klasyfikacji towarów.

Podsumowując powyższe, rozważania organu podatkowego nie mają podstaw prawnych dla ustalenia stawki opodatkowania z art. 105 u.p.a. Omawiana regulacja nie odsyła w spornej kwestii do innych norm prawnych ani też klasyfikacji CN. Dyrektor IAS nie może uzależniać stawki opodatkowania w ramach art. 105 u.p.a. od spełnienia zaklasyfikowania do pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym [art. 105 pkt 1a) lit. a) i pkt 1b)] według własnych kryteriów, nawet jeśli są inspirowane nowymi wytycznymi Komitetu HS. Narzucone przez organy podatkowe wymagania wobec silnika elektrycznego, nie znajdują żadnego oparcia w literalnym brzmieniu przepisu, a jako takie oznaczają wykładnię rozszerzającą, prawotwórczą, która co do zasady wykluczona jest przy interpretacji każdego przepisu, ale w szczególności przepisu prawa podatkowego. Nie było powodu do odstępowania od językowego sensu interpretowanego przepisu.

Z powyższych powodów Sąd uznał za zasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 105 pkt 1a) lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 105 pkt 1b) u.p.a, gdyż przepis ten nie został zastosowany przy ustalaniu stawki akcyzy dla pojazdu skarżącego o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym i pojemności silnika spalinowego: 2 998 cm sześciennych.

Sąd nie podzielił natomiast oceny strony skarżącej w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9).

Analizując "uzasadnione przyczyny" potencjalnego odstępstwa od cen istniejących na rynku nabycia pojazdu (art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a), nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale granice (widełki) cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się przedziale cenowym występującym, w rzeczywistości, na rynku państwa nabycia pojazdu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lutego 2025 r., I SA/Wr 593/24).

W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką skarżący zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających, np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów (por. wyroki NSA z 15 marca 2016 r., I GSK 1157/14, WSA w Gdańsku z 26 maja 2020 r., I SA/Gd 2160/19, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r., I SA/Go 546/18).

Jak zauważył Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ I instancji dokonał analizy rynku zagranicznego (USA) w oparciu o stronę internetową h., która zawiera globalne statystyki aukcji samochodowych, zebrane w jednym miejscu i codziennie aktualizowane. Strona udostępnia za darmo, historie sprzedaży z innych stron internetowych. Organ I instancji w celu ustalenia poziomu średnich wartości podobnie uszkodzonych pojazdów [...] wyszukał 7 aukcji tego modelu z roczników 2020-2022 zakończonych sprzedażą (k. 49-50 akt NUS). Ostateczne ceny sprzedaży wyniosły: 47 750 USD (2020 r.), 47 250 USD ( 2022 r.), 47 500 USD (2021 r.), 47 500 USD (2022 r.), 47 250 USD (2022 r.), 47 250 USD ( 2022 r.), 47 500 USD (2020 r.). Średnia wartość rynkowa pojazdu na rynku USA to 47 428 USD.

Na podstawie zestawienia statystycznego ze strony h. ustalono jak kształtowały się ceny na aukcjach I. i O. samochodów [...] z rocznika 2022 r. modelowego (k. 47verte ww. akt). Ceny samochodów kształtowały się od 25 200 do 52 500 USD, w zależności od ich stanu technicznego.

Jednak na aukcjach nie odnotowano ceny 12 300 USD, wskazanej w przedłożonej przez skarżącego fakturze. Natomiast organ I instancji w oparciu o stronę internetową h. wyszukał zakończoną aukcję pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania (k. 47). Data i numer aukcji oraz cechy samochodu (VIN, marka, model, przebieg) są zgodne z danymi dostarczonego (wraz z AKC-US) tytułu własności przedmiotowego pojazdu wystawionego przez Stan [...] w USA. Informacje o zakończonej aukcji znaleziono również na stronach: e. jeszcze w ramach postępowania sprawdzającego (k. 28) oraz w ramach postępowania podatkowego (k. 50-53), c. (k. 47-48).

Kwota wykazana na fakturze zakupu (12 300 USD) okazała się prawie czterokrotnie niższa od wartości przedstawionych na aukcji przedmiotowego pojazdu (47 250 USD). W tych okolicznościach, uwzględniając opisane wyżej ustalenia NUS odnośnie średnich cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim, nie budzi wątpliwości Sądu zasadność oceny organu odwoławczego, że faktura z 23 czerwca 2023 r., którą przedłożyła strona jako dowód zakupu przedmiotowego samochodu za kwotę 12 300 USD, jest niewiarygodna w zakresie całkowitej ceny transakcyjnej. Słusznie organ też zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie można traktować uwarunkowań rynku amerykańskiego jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim.

Dyrektorowi IAS nie sposób skutecznie zarzucić zaaprobowanie ustalenia podstawy opodatkowania w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego. Strona stwierdziła, że informacje z kwotą 47 250 USD zostały pobrane z prywatnej strony, której zarzuca brak wiarygodności. W tym zakresie należy zauważyć, że przedmiotem nabycia był samochód uszkodzony i zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę na dołączone do akt podatkowych informacje wynikające ze strony internetowej h., uznając słuszność uwzględnienia przy obliczaniu wartości auta podatnika z cenami rynkowymi pojazdów tam wyszczególnionych. Niemniej materiał dowodowy pozyskano z różnych ogólnodostępnych stron internetowych, np. e. Dyrektor wyjaśnił to już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym prawidłowe i aktualne w warunkach rozpoznawanej sprawy jest wskazanie Dyrektora, że ustalenie wartości pojazdu czy kosztów transportu pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, a ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń. Skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.). Samo stanowisko autora skargi o przyjęciu danych z aukcji na zagranicznej stronie h. bez dokumentów świadczących o autentyczności danych zawartych na ww. stronie, nie zmienia tej oceny. Zarzut dotyczący oparcia materiału dowodowego na "niewiarygodnej stronie internetowej h." należało uznać za nieskuteczny.

Zwraca przy tym uwagę i to, że autor skargi zakwestionował strony internetowe powoływane przez organ jako odwołujące się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz nie dające gwarancji autentyczności przeprowadzonych aukcji. Nie zakwestionował jednak powoływanych przez stronę w toku postępowania podatkowego informacji z internetu jako dowodu w przedstawianych przez siebie ofertach sprzedaży (wydruki ze strony internetowej i., k. 101, 111-152 akt NUS). Niemniej w tym zakresie Dyrektor IAS zasadnie podniósł, że ceny przedstawiane przez podatnika nie określają faktycznej ceny pojazdu za jaką można go nabyć w USA. Organ zwrócił uwagę, że według salvage certificate of a vehicle przedmiotowy samochód jest na rynku amerykańskim traktowany jako pojazd z roku 2022 (rok modelowy). Wyszukania na i. podatnik dokonał w 2024 r., natomiast zakup sfinalizował w 2023 r. Oznacza to jeden rok przesunięcia w roczniku (2021-2022), a następnie jeden rok przesunięcia w poszukiwaniach (zakup w 2023 r., analiza stron w 2024 r.), co daje ogromną różnicę w wartości przy tak młodym samochodzie, co przekłada się na ocenę o niskiej wartości dowodowej materiału przedstawionego przez podatnika.

Ma też znaczenie okoliczność, że strona nie przedłożyła żadnych faktur, paragonów dotyczących napraw pojazdu. Jak wskazano już w opisie stanu faktycznego strona zadeklarowała, że sama dokonała napraw w garażu. Z wiedzy i doświadczenia życiowego wynika jednak, że wykonanie naprawy samochodu tej klasy co auto skarżącego wymaga wiedzy i specjalistycznych narzędzi oraz odpowiednio wyposażonego warsztatu, tak aby wykonać naprawę w sposób prawidłowy, zgodny z wymaganiami producenta. Zwraca uwagę okoliczność, że żadna dokumentacja świadcząca o naprawie nie została ostatecznie przedłożona w toku postępowania podatkowego. Natomiast kwota 26 410,02 zł wynikająca z przedłożonych przez podatnika w toku postępowania pięciu faktur zakupu części do naprawy auta, jest ponad ośmiokrotnie niższa niż kwota wyliczona przez rzeczoznawcę 234 554,77 zł w załączonej przez stronę ocenie technicznej z 23 sierpnia 2023 r. (k. 20 akt NUS).

Zbędne było powoływanie w tym zakresie biegłego przez organ podatkowy. Ustawodawca wskazał w art. 188 O.p., że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ma potrzeby powoływać biegłego, jeżeli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, przykładowo dokumentów – tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Op.). Mając na uwadze całokształt sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych dających podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania auta sprowadzonego przez skarżącego. To organ decyduje, czy przeprowadzenie określonego dowodu miałoby znaczenie dla sprawy na tle zebranego już materiału dowodowego. Sąd uznał, że dla potrzeb ustalenia spornej kwestii wystarczające i przekonujące okazało się zestawienie i analiza informacji pozyskanych ze stron internetowych, które uwzględniły organy podatkowe. Przy czym organ odwoławczy dokonał oceny przedłożonej przez stronę oceny technicznej zgodnie z ogólnymi zasadami oceny dowodów, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości Sądu stanowisko Dyrektora, że ocena techniczna jest mało wiarygodna i nie można traktować stanu uszkodzenia samochodu jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów.

W świetle powyższego nie ma podstaw aby uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a, art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) O.p. oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Natomiast wobec naruszenia przez organ art. 105 pkt 1a lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., przedstawiona wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.