Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 121/09 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 121/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że źródłem uzyskanych przez podatnika w 2004 roku dochodów była działalność gospodarcza pod nazwą [...] "L." [...] w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz spółki z o.o. "W." w C. związanych z prowadzoną przez tą spółkę inwestycją pod nazwą "U.".

Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. - podatnik wybrał w 2004 r. opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy tj. według 19% stawki podatku dochodowego. W złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym zadeklarował dochód do opodatkowania w kwocie 45.381,00 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 8.622,40 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 2004 w Przedsiębiorstwie [...] "L." [...], organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.064,84 zł w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów importu z Niemiec przenośnika łańcuchowego, sztangi z hakami do podwieszania półtusz oraz toporów do cięcia półtusz wołowych na podstawie kserokopii dokumentów SAD i nie ujęcie przedmiotowych towarów w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2004 r., mimo nie dokonania ich sprzedaży w 2004 roku;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 88.000,00 zł w związku z zakupem ww. materiałów od samego siebie;

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w pozostałych wydatkach rachunków dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca:

a) o kwotę 8.415,15 zł w związku z zaewidencjonowaniem 3 rachunków, na których jako wystawca figuruje Z. B. (nr [...] z dnia 31 stycznia 2004 r. - wartość netto 4.310,00 zł; nr 2/03/2004 z dnia 1 marca 2004 r. - wartość netto 3.082,00 zł; nr [...] z dnia 16 kwietnia 2004 r. - wartość netto 1.023,15 zł);

b) o kwotę 35.600,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem 3 faktur, na których jako wystawca figuruje [...] D. [....] (nr [...] z dnia 12 maja 2004 r. na wartość netto 12.600,00 zł - podatek VAT 2.772,00 zł; nr [...] z dnia 20 maja 2004 r. na wartość netto 13.200,00 zł - podatek VAT 2.904,00 zł; nr [...] z dnia 31 maja 2004 r. na wartość netto 9.800,00 zł - podatek VAT 2.156,00 zł);

c) o kwotę 57.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem 3 faktur, na których jako wystawca figuruje firma "U." [...] (nr [...] z dnia 14 maja 2004 r. na wartość netto 23.500,00 zł - podatek VAT 5.170,00 zł; nr [...] z dnia 21 maja 2004 r. na wartość netto 21.500,00 zł - podatek VAT 4.730,00 zł; nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. na wartość netto 12.000,00 zł - podatek VAT 2.640,00 zł);

d) o kwotę 16.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktury, na której jako wystawca figuruje firma K. B., [...] (nr [...] z dnia 31 maja 2004 r. na wartość netto 16.000,00 zł - podatek VAT 3.520,00 zł).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ogólna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 223.079,99 zł - stanowi 3,43% ogółu kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze (w kwocie 6.503.155,29 zł), zatem przekracza dopuszczalny wskaźnik 0,5% i nie pozwala na uznanie księgi za rzetelną. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zwane dalej: rozporządzeniem - oraz art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - co skutkowało nie uznaniem księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej:

- udokumentowania wydatków fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano firmy, które tych faktur nie sporządziły i usług tych nie wykonały;

- udokumentowania wydatków na podstawie umowy zawartej z samym sobą;

- nie wykazania w remanencie końcowym za 2004 r. materiałów, których sprzedaży nie wykazano w księgach w ciągu roku.

W pozostałym zakresie podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2004 r. uznano za rzetelną.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 223.079,99 zł spowodowały, że wykazana wysokość dochodu została wyliczona z naruszeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., stąd organ pierwszej instancji dokonał korekty podstawy opodatkowania prowadzonej przez L. S. działalności gospodarczej w 2004 roku, przyjmując przychód z tej działalności w kwocie 6.548.536,45 zł tj. wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast wykazane w niej koszty uzyskania przychodów (w kwocie 6.503.155,29 zł) zmniejszył o stwierdzoną kwotę ich zawyżenia, tj. o 223.079,99 zł ustalając, że wynoszą one 6.280.075,30 zł. Dochód z tej działalności gospodarczej po korekcie, organ przyjął w kwocie 268.461,15 zł (jako różnicę między przychodem, a zweryfikowanymi kosztami jego uzyskania).

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 czerwca 2008r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] "L." [...] w wysokości 51.007,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił argumentów odwołania i decyzją z dnia 22 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem procesowego i materialnego prawa podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187, art. 123 § 1, art. 229 art. 230 § 1 ord. pod, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz § 11 ust. 2,3,4 i 5 rozporządzenia w związku z art. 193 § 4 i § 6 ord. pod.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że spośród zakwestionowanych kosztów, zarzutami skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu objęte zostały wydatki na zakup materiałów stalowych (od samego siebie) za kwotę 88.000 zł oraz na zakup usług od firm, które w ocenie organów podatkowych usług tych nie wykonały i nie sporządziły faktur dokumentujących zakwestionowane usługi na łączną kwotę 117.015,15 zł.

W ocenie sądu, ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, a prowadzone postępowanie nie naruszało przyjętych standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione było twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżących skutek. Fakt, że podatnik nie zgadzał się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadniał zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Ocena dowodów została dokonana na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego w sprawie, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków w kwocie 88.000 zł na "zakup od samego siebie" elementów stalowych, które L. S. zakupił w 1991 r. za cenę 5.090,80 zł (po denominacji), sąd wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż księgi podatkowe firmy prowadzonej przez L. S. pod nazwą [...] "L." za 2004 r. były nierzetelne. O nierzetelności księgi przesądziły dokonane w niej zapisy po stronie kosztów uzyskania przychodu, gdyż zaewidencjonowane zostały zdarzenia gospodarcze, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, nie są bowiem kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów.

Podzielając stanowisko organów podatkowych sąd wskazał, że okoliczności związane z bardzo odległym czasem, w jakim nastąpiło nabycie tych elementów (13 lat wcześniej) i wątpliwości organu związane z ilością i identyfikacją elementów wykorzystanych do wykonania usługi na rzecz spółki "W." - jakkolwiek słusznie zostały poddane analizie i ocenie organów, to zdaniem sądu - nie miały przesądzającego znaczenia dla ich uznania lub nieuznania za koszt uzyskania przychodu. Przyczyną nie uznania spornego kosztu za koszt podatkowy, było uznanie co do istoty za bezskuteczną - umowy zawartej "z samym sobą". Umowa taka nie mogła zatem wywołać skutków zarówno w sferze obrotu gospodarczego jak i w sferze podatkowej i to zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji, niecelowym więc było powoływanie biegłego dla ustalenia, czy i w jakim zakresie elementy metalowe, których dotyczyła umowa, zostały wykorzystane przy wykonaniu usługi na rzecz spółki "W.". Ponadto, na tym etapie sprawy byłoby to niemożliwe lub co najmniej znacznie utrudnione, gdyż całość prac została już zakończona i precyzyjna identyfikacja elementów wykorzystanych do wykonania usługi byłaby niemożliwa.

Ponadto w stanie faktycznym sprawy, gdy strona przyznaje, że wartość materiałów określono w umowie na podstawie "szacunku" wg cen rynkowych i nie budzi wątpliwości, że takie "urealnienie" cen wielokrotnie przewyższało wydatki poniesione w 1991 r. w kwocie 5.090,80 zł (po rewaloryzacji), zaś podatnik nie wykazał, aby w 2004 r. realnie poniósł jakiekolwiek wydatki na zakup elementów metalowych ujętych w umowie i uwzględnionych w księdze po stronie kosztowej, to nie było w ocenie sądu żadnych przesłanek, aby na podstawie umowy "z samym sobą" uznać za koszt podatkowy wydatek w kwocie 88.000 zł, który nie został rzeczywiście poniesiony. W ocenie sądu także ta okoliczność potwierdzała prawidłowość przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska organów podatkowych

Także trafnie organy podatkowe przywołały w decyzji - wydane na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. - przepisy §11 i §12 rozporządzenia. Organy podatkowe także trafnie stwierdziły nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo uznano, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, zatem stosownie do art. 193 § 4 ord. pod. - organy podatkowe nie uznały ich za dowód. Jednocześnie, z uwagi na art. 23 § 2 ord. pod. odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, korygując podstawy opodatkowania w zakresie kosztów o kwoty wynikające z zakwestionowanych transakcji.

W prowadzonej przez L. S. działalności gospodarczej, najistotniejszą pozycję kosztów zakwestionowanych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, stanowiła łączna kwota 117.015,15 zł dokumentowana fakturami na zakup usług od firm, które w ocenie organów podatkowych usług tych nie wykonały i nie sporządziły faktur dokumentujących zakwestionowane usługi. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - potwierdzał w sposób nie dający podstaw do podważenia ustaleń organów, że zasadnie pominięto zakwestionowane faktury kosztowe, jako dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał za uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do 3 faktur na łączną kwotę 8.415,15 zł dokumentujących usługi wykonane przez Z. B. Wbrew mało konkretnym twierdzeniom skarżącego, zgromadzony materiał, w tym czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji Z. B. - nie potwierdziły wykonania przez niego jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego. Przesłuchany w charakterze świadka, zeznał on, że w 2004 r. nie zawierał ze skarżącym jakichkolwiek umów i nie wykonywał na jego rzecz żadnych robót. Oświadczył, że nie wystawił skarżącemu okazanych mu faktur a figurujący na nich podpis nie jest jego podpisem. Nie wystawił też jakichkolwiek innych rachunków na rzecz [...] "L." i zaprzeczył, aby w 2004r. wystawiał jakiekolwiek faktury na komputerze. Wobec takich ustaleń, formułowane przez skarżącego zarzuty, że organ odwoławczy nie dokonał własnej analizy zgromadzonego materiału - są bezpodstawne, zaś wnioski organów oparte na precyzyjnych ustaleniach - w pełni uzasadnione i nie wykraczające poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Za nieuzasadnione uznał sąd zarzuty skargi odnoszące się do faktur na kwotę 35.600,00 zł wystawionych przez K. B. prowadzącego D. w L. Jakkolwiek utrudniał on organom dokonanie czynności przesłuchania, nie stawiał się na przesłuchanie mimo skutecznie doręczanych wezwań, to organy podatkowe w trybie art. 229 w związku z art. 157 § 1 i § 2 ord. pod. uzyskały z Urzędu Skarbowego w L. materiały, z których wynikało, że był on zarejestrowanym podatnikiem, lecz nie składał deklaracji VAT, zaś w złożonym dla celów podatku dochodowego - zeznaniu rocznym PIT-28 ani też w prowadzonej w 2004 r. ewidencji przychodów nie zaewidencjonował przedmiotowych faktur sprzedaży i nie wykazał z tego tytułu przychodu. Jak oświadczył K. B. - w 2004 r wykonywał wyłącznie prace na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie świadczył usług budowlanych dla firm. O czynnościach dokonywanych wobec tego kontrahenta podatnika był informowany pełnomocnik skarżącego W. W., zaś cała korespondencja z Urzędem Skarbowym i Komendą Miejską Policji w L. - jako dotycząca prowadzonego postępowania, włączana była na bieżąco do akt sprawy, nie było zatem potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnych postanowień. Ponadto, informacje, jakie organ zamierzał uzyskać przesłuchując świadka i które mogły mieć znaczenie dla sprawy - zostały ostatecznie pozyskane przez Naczelnika US w L. w wyniku kontroli podatkowej i oświadczeń złożonych przez K. B. Sąd podkreślił, że skarżący podnosząc zarzuty naruszenia w tym zakresie art. 123 i art. 229 ord. pod., nie wykazał na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. W tej sytuacji sąd stwierdził, że organy gromadząc dowody nie naruszyły przepisów procesowych w sposób kwalifikowany.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących faktur na kwotę 57.000 zł wystawionych przez firmę "U" [...] i do faktur na kwotę 16.000 zł firmowanych przez firmę K. B. [...] - sąd rozważył je łącznie z uwagi na osobę pełnomocnika obu firm – B. G., który potwierdził, że tylko on zajmował się działalnością, jako pełnomocnik obu tych firm. Słuchany na okoliczności związane z fakturowanymi przez te firmy usługami - nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac, miejsca wykonywania usług i osób, które miałyby je wykonać. Wykonaniu jakichkolwiek usług na terenie spółki "W." w C. przez firmę "U" przeczyły też zeznania 17 świadków - pracowników tej firmy, którzy zgodnie zeznali, ze w 2004 r. nie wykonywali żadnych usług poza L. Skarżący kwestionując, że nie uczestniczył w tych przesłuchaniach (włączonych do sprawy z innego postępowania) pomimo zapoznania z tymi dowodami i umożliwienia wypowiedzenia się co do nich w toku postępowania, nie wskazał ani w postępowaniu, ani w skardze, w jakim zakresie zostały naruszone jego prawa i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia. Żadnych konkretów na temat zakwestionowanych w fakturach usług nie podała zarówno K. B., ani E. G. Pełnomocnik ww. podatniczek - kwestionując w sposób bardzo ogólny okoliczności sporządzenia oświadczenia z dnia 1 marca 2008 r., nie wskazał żadnych zarzutów, do których można by się w jakikolwiek sposób odnieść. Skoro sam skarżący, w tak lakoniczny sposób formułuje zarzuty, że niemożliwa jest identyfikacja problemu, to zdaniem sądu nie może oczekiwać, że sąd zarzutom tym przypisze decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie stwierdził też, aby ocena dowodów w postaci zeznań świadków J. W. i P. K. - dotyczących podwykonawców usług budowlanych na terenie Ubojni spółki "W." w C. - naruszała swobodną ocenę dowodów, do jakiej organy są uprawnione z mocy art. 191 ord. pod.

Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób logiczny i spójny oceniły wszystkie zebrane w sprawie dowody, ustalając na ich podstawie stan faktyczny, do którego w sposób poprawny odniosły mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 ustawy w związku z § 11 ust. 1-5 i § 12 rozporządzenia. Przytoczona w zaskarżonej decyzji argumentacja uzasadnia trafność stanowiska organów, co można podsumować stwierdzeniem, że pomimo formalnej poprawności zakwestionowanych faktur, nie dokumentują one faktycznie dokonanych czynności, co przesądza o ich wadliwości materialnej i wyklucza uznanie ich za dowód stanowiący podstawę uwzględnienia wynikającego z niej wydatku za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] "L." [...] w wysokości 51.007,60 zł a tym samym zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 ord. pod. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i nie dowiedzionej tezy, że strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 223.079,99 z,

b) brak zapewnienie stronie czynności udziału w sprawie, w tym w czynnościach mających zasadnicze znaczenia dla sprawy,

c) nie przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania dodatkowych czynności,

d) nie przesłuchanie K. B. pomimo uznania z urzędu, że treść jego zeznań ma istotne znaczenia dla sprawy,

e) rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w sprawie,

f) stosowaniu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Ponadto strona w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia w zw. z art. 193 § 4 i 6 ord. pod. poprzez nie uznanie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z prawidłowo wystawionych faktur VAT.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ewentualnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. - w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 ord. pod.

Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten określa, jako podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego. Tymczasem w rozpoznawanym zarzucie skarga kasacyjna dotyczy tylko i wyłącznie naruszenia przepisów postępowania, w żaden sposób nie odnosząc się do przepisów prawa materialnego. Wskazane w tym zarzucie przepisy tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 ord. pod. – nie są przepisami prawa materialnego. W tej sytuacji za nietrafne należy uznać powoływanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Również za nietrafne należy uznać stawianie zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 1 § 1 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast § 2 wskazuje, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dalej trzeba wskazać, że art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast § 2 pkt 1 wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Uwzględniając, zatem treść przytoczonych powyżej przepisów, których naruszenia upatruje się w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że są to przepisy określające kognicję sądów administracyjnych (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.) określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 2/08, LEX nr 500692; z dnia 21 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, Lex nr 317891; z dnia 23 maja 2007 r., I OSK 1874/06, Lex nr 347853; z dnia 1 czerwca 2007 r., II FSK 680/06, Lex nr 39342; z dnia 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, Lex nr 322447). Naczelny Sąd Administracyjny przy tym podkreśla, że nie tylko literalne brzmienie przepisu, lecz również jego systemowe uwarunkowanie, przyjęte poglądy doktryny oraz ukształtowaną linię orzeczniczą, ustalają treść tych norm prawnych (postanowienia TK: z dnia 27 kwietnia 2004 r., P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36, s. 485 oraz z 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 57, s. 852). Przepis zatem posiada taką treść, jaka została mu nadana w procesie stosowania prawa, zwłaszcza, jeśli takie rozumienie przepisu znalazło jednoznaczny i autorytatywny wyraz w judykaturze SN bądź NSA (por. wyrok TK z dnia 9 czerwca 2010 r., SK 52/08, OTK-A 2010/5/50).

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. bowiem sąd rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

10. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 ord. pod. należy w pierwszej kolejności wskazać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą dwóch spornych kwestii, tj. zakupu materiałów stalowych za kwotę 88.000,00 zł oraz ogólnie na razie ujmując zakupu usług od firm, które w ocenie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji usług tych nie wykonały i nie sporządziły faktur dokumentujących zakwestionowane usługi na łączną kwotę 117.015,15 zł.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień należy wskazać, że w skardze kasacyjnej między innymi zarzucono, iż pominięto rzeczywisty cel transakcji i wolę strony umowy z dnia 26 lutego 2004 r., jak również rozważania organów i sądu były dywagacjami i przypuszczeniami nie popartymi żadną podstawą prawną, nie zbadane i nie udowodnione. Poza tym w ocenie skarżącego nieprawidłowo oceniono fakturę z 1991 r. nr 714/91. W związku z tym uznano, że doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod.

Należy zatem wskazać, że jak wynika z treści art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jest ona jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że jedynie działania niezbędne (Komentarz do art.122 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el). Jak wynika zaś z art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ord.pod., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 ord.pod. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Odnosząc treść zarzutów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać na okoliczności, które zostały w skardze kasacyjnej pominięte, a mają one istotny wpływ na ocenę spornej transakcji. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej kwestia faktury nr 714/91, nie była tak oczywista, jak to przedstawia skarżący. Wątpliwości organu budził bowiem nie tylko fakt niepełnego określenia podmiotu wystawiającego fakturę. Jak wynikało z wyjaśnień podatnika przedstawionych w toku postępowania przed organami podatkowymi, zakupu materiałów miał dokonać ojciec skarżącego. Tym czasem z zapisów przedstawionej faktury wynikało, że zakupu materiałów dokonał skarżący osobiście. Poza tym zakupiony towar został odebrany przez F. S. Do tych ustaleń skarżący w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie odnosi. Co więcej należy zauważyć, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że okoliczności związane z bardzo odległym czasem, w jakim nastąpiło nabycie tych elementów (13 lat wcześniej) i wątpliwości organu związane z ilością i identyfikacją elementów wykorzystanych do wykonania usługi na rzecz spółki "W.", jakkolwiek słusznie zostały poddane analizie i ocenie organów, to nie miały przesądzającego znaczenia dla ich uznania lub nieuznania za koszt uzyskania przychodu. Jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji przyczyną nie uznania spornego kosztu za koszt podatkowy, było uznanie, co do istoty za bezskuteczną - umowy zawartej "z samym sobą". W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem tego, że tak zawarta umowa nie mogła wywołać skutków zarówno w sferze obrotu gospodarczego jak i w sferze podatkowej i to zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji cechą każdej umowy jest dwustronność a przepisy prawa cywilnego (art. 56 i następne K.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Aby można było mówić o skuteczności zawartej umowy niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty uzyskania przychodu. Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej nie można sądowi pierwszej instancji zarzucać błędnej oceny wydanej decyzji a w konsekwencji nie dopatrzenia się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. Okoliczność, że z jednej strony występował skarżący, jako L. S. a po drugiej ten sam podmiot pod nazwą przedsiębiorstwa oceny tej nie zmienia. W obu przypadkach chodzi przecież o osobę fizyczną.

11. Przechodząc do drugiej grupy spornych kosztów tj. zakupu usług od firm, które w ocenie organów podatkowych usług tych nie wykonały i nie sporządziły faktur dokumentujących zakwestionowane usługi na łączną kwotę 117.015,15 zł. w pierwszej kolejności należy się odnieść do zaewidencjonowanych przez skarżącego 3 rachunków na kwotę 8.415,15 zł, na których jako wystawca figuruje Z. B. (nr [...] z dnia 31 stycznia 2004 r. - wartość netto 4.310,00 zł; nr [...] z dnia 1 marca 2004 r. - wartość netto 3.082,00 zł; nr [...] z dnia 16 kwietnia 2004 r. - wartość netto 1.023,15 zł). Jak wynikało ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w wyniku przeprowadzonych czynności w ewidencji prowadzonej przez Z. B. w 2004 roku, nie stwierdzono jakichkolwiek rachunków wystawionych dla [...] "L.". Wg oświadczenia Z. B. w 2004 r. nie wykonywał on żadnych robót dla [...] "L.", jak też nie wystawiał żadnych rachunków. W 2004 r. Z. B. wystawiane rachunki sporządzał ręcznie -nie wystawiał rachunków przy użyciu sprzętu komputerowego. Ponadto w protokole przesłuchania świadka z dnia 23 kwietnia 2008 r. Z. B. stwierdził, że w 2004 r. nie zawierał żadnych transakcji ani umów z firmą L., której właścicielem był L. S., oraz nie wystawiał na rzecz L. S. faktur. Stwierdził także, że nie wystawiał okazanych mu do wglądu faktur z numerami [...]. Ponadto żaden z widniejących na fakturach podpisów nie został złożony przez niego. Na dowodach KW, jak stwierdził, nie figurują również jego podpisy. Zeznał on także, że pracował na terenie ubojni nie znanej mu firmy oraz że przekazał pieczątkę firmy nieznajomemu mężczyźnie, który zobowiązał się sporządzić fakturę w jego imieniu.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 191 ord. pod. Jak wynika z treści tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zatem wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie tej zasady oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego (por. Komentarz do art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX\el). Poza tym organy podatkowe, w ramach autonomii prawa podatkowego mają nie tylko prawo ale i obowiązek oceniać, czy konkretna czynność mogła wywołać skutek deklarowany przez podatnika, oceniać istotę, a nie prezentowaną formę tej czynności (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., II FSK 1765/07, LEX nr 480259).

W świetle powyższych rozważań wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, wbrew wywodom skargi kasacyjnej zostały oparte na precyzyjnych ustaleniach a także były one w pełni uzasadnione i nie wykraczające poza ramy swobodnej oceny dowodów. Skierowane zaś w ramach powyższej kwestii spornej zarzuty skargi kasacyjnej tj. dotyczące wyciągania niewłaściwych wniosków oraz tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnik Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne.

12. Przechodząc do oceny kolejnej spornej kwestii tj. dotyczącej faktur na kwotę 35.600,00 zł wystawionych przez K. B. - prowadzącego D. w L., należy wskazać, że w skardze kasacyjnej zarzucono, iż skoro nie przesłuchano K. B. to nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Przy tym zarzucono także, że żadna z czynności procesowych dotyczących K. B. nie zostały dokonane przy udziale strony.

Po pierwsze należy tutaj przywołać treść art. 123 § 1 ord. pod., którego w powyższym zakresie sprawy, naruszenia upatruje się w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy zatem zauważyć, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w dalszym toku postępowania służą przepisy szczególne, m.in. art. 187 § 3 nakazujący zakomunikować stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, art. 188 przyznający stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodów, art. 190 § 1 nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, art. 192 uzależniający uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów i inne.

Mając na uwadze treść i wykładnię powyższego przepisu należy wskazać, na to, że w toku postępowania podatkowego, organ kontroli skarbowej m.in. na podstawie art. 155 § 1 ord. pod. wzywał trzykrotnie K. B. do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w L. w charakterze świadka w celu złożenia zeznań dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. przez L. S. (wezwania z dnia: 4 kwietnia 2008 r., 28 kwietnia 2008 r., 19 maja 2008 r.). Przy czym pismem z dnia 19 maja 2008 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się z prośbą o pomoc do Komendy Miejskiej Policji w L. w doręczeniu m.in. wezwania z dnia 19 maja 2008 r. do osobistego stawiennictwa K. B. W odpowiedzi Komenda Miejska Policji w L. pismem z dnia 27 maja 2008 r. poinformowała, iż K. B. pomimo zameldowania na pobyt stały nie mieszka i nie przebywa pod wskazanym adresem. Jak ustalono może przebywać poza terenem RP. Poinformowano także, że w wyniku podjętych czynności nie udało się ustalić aktualnego pobytu Pana K. B. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 229 w zw. z art. 157 § 1 i § 2 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o dokonanie przesłuchania w charakterze świadka K. B. Jednakże K. B. nie przesłuchano bowiem pomimo skutecznie doręczonego wezwania z dnia 16 października 2008 r. podatnik nie stawił się w siedzibie Urzędu Skarbowego w L.

Ponadto należy wskazać, że z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w L. - z dnia 8 stycznia 2008 r. (karta 48 akt administracyjnych) wynika, że K. B. w roku 2004 był zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, lecz nie składał deklaracji VAT -7 w związku z czym na podstawie art. 96 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 9 lutego2007 r. W roku 2004 złożył zeznanie roczne PIT-28, w którym nie wykazał dochodu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową w wyniku, której ustalono, że K. B. w prowadzonej w 2004 roku ewidencji przychodów, nie zaewidencjonował wyżej wymienionych faktur sprzedaży i jak oświadczył prace w roku 2004 wykonywał wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponadto Pan K. B. wskazał, że nie świadczył usług budowlanych dla firm, a wszystkie świadczone usługi dotyczyły budownictwa mieszkaniowego opodatkowanego stawką podatku VAT 7%.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim wskazać, że nietrafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, iż strona nie była informowana o czynnościach związanych z zamiarem przesłuchania w charakterze świadka K. B. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący za każdym razem, gdy K. B. był wzywany przez organ podatkowy do stawienia się w charakterze świadka, był o tym informowany przez organ podatkowy. Potwierdzeniem tego są doręczone stronie zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (k. 64 – odebrane przez syna skarżącego 7 kwietnia 2008 r., k. 73 – odebrane przez żonę skarżącego 30 kwietnia 2008 r., k. 80 – odebrane 20 maja 2008 r.). Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić o tym, że skarżący nie był informowanych o tych czynnościach, co miałoby naruszać art. 123 § 1 ord. pod. Jakkolwiek należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji błędnie w uzasadnieniu wskazał, że korespondencja ta była doręczana pełnomocnikowi skarżących. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że strona ustanowiła pełnomocnika dopiero w dniu 16 czerwca 2008 r. Tym niemniej z uwagi na prawidłowe postępowanie organów podatkowych (wysyłanie zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na adres strony) nie można przyjąć by powyższe uchybienie sądu pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do argumentacji strony, że zeznania K. B. mają istotne znaczenia dla sprawy należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe starania w celu przesłuchania tego świadka. Brak jego zeznań w spornym zakresie nie spowodował jednak niemożliwości rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dokonane bowiem przez organy podatkowe dodatkowe ustalenia, w żaden sposób skutecznie nie obalone przez skarżącego, pozwoliły na przyjęcie, że doszło do zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.415,15 zł w związku z zaewidencjonowaniem 3 rachunków, na których jako wystawca figurował Zygmunt Brzeziński na łączną kwotę 35.600 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem w świetle powyższych ustaleń uznać, by sąd pierwszej instancji akceptując dokonane w powyższym zakresie ustalenia organów podatkowych, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 ord. pod.

13. Kolejnym kwestionowanym elementem ustaleń organów podatkowych, który w ocenie skarżącego został przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zweryfikowany, były faktury na kwotę 57.000 zł wystawione przez przez firmę "U". Jednakże pozycję tą należy rozpoznawać razem z pozycją dotyczącą faktur na kwotę 16.000 zł firmowanych przez firmę K.B. [...]. Powodem tego, jak słusznie to zauważył sąd pierwszej instancji jest fakt, że obie firmy miały jednego pełnomocnika – B. G., który potwierdził, że tylko on zajmował się działalnością, jako pełnomocnik obu tych firm.

W ramach powyższej kwestii w skardze kasacyjnej zarzucono, że włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań 17 świadków, z uwagi na brak uczestnictwa strony w ich przesłuchaniu, narusza art. 123 § 1 ord. pod.

Przechodząc do oceny tego zarzutu i mając na uwadze wcześniejsze rozważania, co do art. 123 § 1 ord. pod. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również tutaj nie doszło do naruszenia tego przepisu. Wskazać bowiem trzeba, że włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań 17 świadków wynikały z innego toczącego się postępowania. Jednakże o naruszeniu tego przepisu w tej sytuacji moglibyśmy mówić wtedy, gdyby strona nie mogła zapoznać się z powyższymi protokołami przesłuchań świadków. Tym czasem z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z tymi protokołami przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. strona mogła też wtedy złożyć wszelkie zastrzeżenia, co do ich treści.

Poza tym należy zauważyć, że fakt, iż podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 ord.pod., o ile mógł się on z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., LEX nr 558930). W niniejszej sprawie strona miała możliwość zapoznania się z tymi protokołami, co wynika z akt administracyjnych sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. nie znajduje podstaw.

Należy także wskazać na wewnętrzną sprzeczność skargi kasacyjnej, co do interpretacji analizowanego zdarzenia gospodarczego. Z jednej bowiem strony w skardze kasacyjnej wskazuje się, że organ nie kwestionował faktur a jedynie zdarzenia gospodarcze, by zaraz wskazać, iż nie można analizować tylko faktur lecz trzeba też analizować inne okoliczności z tą czynności gospodarczą związane.

Ponadto słuchany na okoliczności związane z fakturowanymi przez te firmy usługami B. G. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac, miejsca wykonywania usług i osób, które miałyby je wykonać. Wykonaniu jakichkolwiek usług na terenie Spółki "W." w C. przez firmę "U" przeczą też zeznania 17 świadków - pracowników tej firmy, którzy zgodnie zeznali, ze w 2004 r. nie wykonywali żadnych usług poza L. Skarżący kwestionując, że nie uczestniczył w tych przesłuchaniach (włączonych do sprawy z innego postępowania) pomimo zapoznania z tymi dowodami i umożliwienia wypowiedzenia się, co do nich w toku postępowania, nie wskazał ani w postępowaniu, ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie zostały naruszone jego prawa i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia. Jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, żadnych konkretów na temat zakwestionowanych w fakturach usług nie podała ani K. B., ani E. G.

Co do zeznań świadków J. W. i P. K. - dotyczących podwykonawców usług budowlanych na terenie [...] "W." w C. – Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrazony w zaskarżonym wyroku, że dokonana przez organ podatkowy ocena i wnioski z tych zeznań nie naruszały zasady swobodnej ocenę dowodów.

Konkludując zatem powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że określone w punktach a – e) skargi kasacyjnej zarzuty nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie.

14. Również postawiony w punkcie f) zarzut stosowania przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), nie znajduje uzasadnienia. Powyższe ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej w sprawie decyzji, jak też i ocena wyrażona przez sąd pierwszej instancji, nie pozwalają na taką ocenę. W niniejszym postępowania organy podatkowe działały zgodnie z ustalonymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa zasadami m. in. swobodnej oceny dowodów, zapewnienia stronie czynnego udziału w posterowani, czy też prawdy obiektywnej.

15. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stawiając taki zarzut należy pamiętać o tym, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stawia określone wymogi, co do tego, jaką formę może przyjąć zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wynika z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. A zatem podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1353/07, LEX nr 513296).

Odnosząc to do wniesionej w niniejszej spawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie daje ona odpowiedzi, co do tego, w jaki sposób (określony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie sposób też dopatrzyć się takiego wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak tego wskazania ma wpływ na rozpoznanie postawionych zarzutów. Należy bowiem pamiętać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, co powoduje, iż nie może on ani samodzielnie konkretyzować, ani uzupełniać skargi kasacyjnej.

Treść skargi kasacyjnej wskazuje na łączenie w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania razem z zarzutami przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowana skarga kasacyjna nie daje podstaw do przyjęcia, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego miano podważyć ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przytoczyć w tej sytuacji należy ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przyjmuje, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., I FSK 275/09, LEX nr 593865, z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09, niepubl., z dnia 9 czerwca 2009 r. I FSK 503/09, LEX nr 510713, z dnia 10 lipca 2008 r., II OSK 816/07, LEX nr 486045, z dnia 18 kwietnia 2008 r., II FSK 326/07, LEX nr 471244). Powyższe powoduje zatem, że tak skonstruowany i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowo rozpoznany.

16. Jedynie na marginesie warto wskazać, że podnoszone przez skarżącego zarzuty nie mogły zostać uznane za zasadne. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wywiódł, że księgi podatkowe firmy prowadzonej przez L. S. pod nazwą [...] "L." za 2004 r. były nierzetelne. O nierzetelności księgi przesądziły dokonane w niej zapisy po stronie kosztów uzyskania przychodu, gdyż zaewidencjonowane zostały zdarzenia gospodarcze, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Brak bowiem skutecznego podważenia okoliczności stanu faktycznego powodował, że powyższa ocena była, jak najbardziej zasadna. Dokonane bowiem ustalenia wskazują, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 223.079,99 zł, stanowiło 3,43 % kosztów wykazanych przez podatnika w księdze za 2004 r. To zaś w świetle § 11 i § 12 rozporządzenia uzasadniało stwierdzenie nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ich, jako dowodu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wskazać także należy na nietrafne odwoływanie się w skardze kasacyjnej do okoliczności powoływanych i przytaczanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Należy pamiętać, że skarga kasacyjna jest odrębnym środkiem zaskarżenia, który na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. wiąże swoimi granicami Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego istotnym jest by wszelkie okoliczności, które strona kwestionuje powołać skardze kasacyjnej. Wskazywanie na zarzut lub okoliczności zawarte w skardze, bez dokładnego podania o jakie konkretne okoliczności chodzi, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.

17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)