I FSK 1164/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-03-19	
Data wpływu	2023-06-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 357/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 11, art. 141 par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. c) i d), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. j. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 357/22 w sprawie ze skargi H. sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.68.2021.AO UNP: 2401-21-273261 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 357/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę H. sp. j. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za ww. okresy rozliczeniowe, zaznaczając jednocześnie, że spółka w skardze nie podważała ustaleń organu w tym zakresie. Odnosząc się zaś do istoty sprawy, sąd za prawidłowe uznał ustalenia organu, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, której to sprzedaży nie ewidencjonowała dla potrzeb podatku od towarów i usług, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych spółki w tym podatku. Jako prawidłowe sąd ocenił także uznanie przez organy podatkowe, że wystawiona przez skarżącą na rzecz P. s.r.o. faktura mająca dokumentować dokonaną na rzecz tego kontrahenta wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (dalej "WDT") nie potwierdza zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w rzeczywistości. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej "WNT") od Q. Ltd z Wielkiej Brytanii. Faktury te również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione w ramach oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej przy interpretowaniu dobrej wiary podatnika, przy braku jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy skarżąca na ówczesny czas miała obiektywną możliwość odkrycia przestępczego procederu swoich kontrahentów;

3) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez skarżącą jako niestanowiące WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług;

4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na braku umorzenia zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia, a także braku zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia;

II. prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej pomimo naruszenia przez organy administracji obu instancji przepisów postępowania, powodującego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zachowania dobrej wiary skarżącej w wyborze kontrahenta i oceny transakcji;

2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 o.p. powodującego nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług;

3) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na nieuchyleniu decyzji i uznaniu, że organ nie naruszył przepisów, pomimo że nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadził w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego w istocie nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji;

4) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oparcie wyroku na przesłankach pozaprawnych, niewynikających z akt sprawy i błędne uznanie, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji należy uznać za prawidłowe;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na błędnym sformułowaniu uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wyjaśnienia stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni pojęć: dochowania dobrej wiary w wyborze kontrahenta i podstaw uznania, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną;

6) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego wyroku na przesłankach pozaprawnych;

7) dyrektywy 112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), przez:

– odmowę skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa;

– niewykazanie w dostatecznym stopniu, że spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Wyjątek od tej zasady należałoby zastosować w przypadku postawienia przez kasatora zarzutu przedawnienia, tj. naruszenia normy materialnoprawnej. Zasadność takiego zarzutu skutkuje bowiem koniecznością uchylenia decyzji organu podatkowego, a w dalszej kolejności bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.3. Wprawdzie autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., co miało polegać na "(...) braku umorzenia zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia, a także braku zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (...)". Zarzut ten nie został jednak w żaden sposób szerzej uzasadniony, co powoduje, że nie może on zostać oceniony przez sąd kasacyjny. W świetle bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej sąd ten może uwzględnić tylko te zarzuty, które wyraźnie wskazują na naruszenie konkretnych przepisów prawa i które zawierają uzasadnienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Nie ma też obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

4.4. Najdalej idący spośród zarzutów o charakterze procesowym dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni pojęcia dochowania dobrej wiary w wyborze kontrahenta i podstaw uznania, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazań co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Zawiera ono wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, że formułując ten zarzut, skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez sąd pierwszej instancji stanowiska. To zaś czyni omawiany zarzut bezskutecznym.

4.5. Jako chybione należało ocenić także zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego — pkt 3) skargi kasacyjnej. Zauważyć należy przy tym, że zarzuty te zostały sformułowane w sposób dość ogólnikowy, a ich konkretyzacji w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy trudno doszukać się również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy można bowiem wyodrębnić dwie grupy ustaleń faktycznych, tj. dotyczące obrotu krajowego oraz dotyczące obrotu wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor natomiast dość ogólnie "porusza się" w obrębie całokształtu ustaleń faktycznych sprawy, niejako zmuszając sąd kasacyjny do domyślania się, do której części ustaleń organów (czy też do obu tych części) należy odnieść zarzuty kasacyjne. Można też postawić tezę, że argumentacja kasatora zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przeważającym zakresie nie dotyczy niniejszej sprawy (np. szerokie wywody dotyczące mocy dowodowej decyzji wydanych dla kontrahentów podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

4.6. Jeśli zatem chodzi o obrót krajowy, to organy podatkowe ustaliły, że skarżąca dokonywała nieewidencjonowanej i nieopodatkowanej sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego (www.[...]). Należy przy tym odnotować, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. V Wydział Karny z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt [...], wspólników skarżącej — H.J. i M.C. — uznano za winnych zarzucanych im przestępstw skarbowych m.in. w zakresie dotyczącym tej sfery działalności spółki. Orzeczenie to jest prawomocne (vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 maja 2024 r., sygn. akt [...], który to sąd co do zasady utrzymał ww. wyrok sądu okręgowego w mocy, zmieniając go jedynie w zakresie dotyczącym kwalifikacji prawnej niektórych czynów oraz wysokości orzeczonych kar).

Zgodnie zaś z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" określonym w tym przepisie rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego. Nie można w tej sytuacji wykazywać innymi dowodami, że okoliczności stwierdzone wspomnianym wyrokiem skazującym nie miały miejsca albo że nie polegały na prawdzie, bądź przedstawiały się inaczej. Przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2024 r., II GSK 2121/23).

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie może przyjąć innych ustaleń faktycznych niż te, które są zawarte w prawomocnym wyroku karnym, a które są zbieżne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy i zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji.

4.7. Odnośnie natomiast do obrotu wewnątrzwspólnotowego "realizowanego" z udziałem skarżącej to z ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie spółka wystawiła jedną fakturę VAT tytułem WDT oraz odliczyła podatek naliczony z trzech faktur otrzymanych od kontrahenta tytułem WNT, które to faktury sprzedaży i nabycia w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych realnych zdarzeń gospodarczych. Zostały bowiem wystawione w ramach tzw. oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca uczestniczyła w sposób w pełni świadomy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej sformułowanymi w tej skardze zarzutami nie zdołał tych ustaleń i ich oceny podważyć. Jak już zauważono powyżej, uzasadnienie skargi kasacyjnej jedynie w sposób znikomy odnosi się in concreto do rozpoznawanej sprawy. Kasator szeroko rozwodzi się nad kwestią konieczności zbadania dochowania przez spółkę należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, uwzględnienia, że dokonywała ona weryfikacji kontrahentów. Tymczasem organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły (zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego — trafnie), że spółka działała w złej wierze — brała świadomy udział w kreowaniu "fikcyjnego" obrotu wewnątrzwspólnotowego.

Autor skargi kasacyjnej neguje tę ocenę, zarzucając, że przy jej dokonaniu pominięto zebrane w sprawie dowody. Jednak nie wskazuje, jakie dowody zgromadzone w aktach sprawy przemawiają przeciwko powyższej tezie. Argumentacja kasatora w tym zakresie ogranicza się do formułowania bardzo ogólnych twierdzeń, przytoczenia stanowisk orzecznictwa i doktryny. Samo gołosłowne zaprzeczenie i stwierdzenie, że ocena dowodów została dokonana w sposób wadliwy, nie jest jednak wystarczające do podważenia prawidłowości tej oceny, w szczególności, jeśli tak jak w rozpoznawanej sprawie, znajduje ona oparcie w materialne dowodowym. Wniosek ten potwierdza także treść wspomnianych wcześniej wyroków sądów karnych pierwszej i drugiej instancji.

4.8. Nie sposób też podzielić trafności zarzutu naruszenia art. 127 o.p. przez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego powodujące nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, ponownie zbadał merytorycznie sprawę. Okoliczność zaakceptowania ustaleń faktycznych i oceny prawnej organu pierwszej instancji nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

4.9. Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oparcie zaskarżonego wyroku na przesłankach pozaprawnych i niewynikających z akt sprawy, to zarzut ten jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiały, w szczególności, że nie został szerzej uzasadniony.

4.10. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy oraz ich oceny prawnej. W konsekwencji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stanowi podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.11. W tym zakresie w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a także art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 112. Analiza treści przepisów prawa wskazanych jako naruszone w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że zarzuty te ograniczają się wyłącznie transakcji "dokonanych" przez skarżącą w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Skoro jednak, jak zostało stwierdzone we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, skarżąca nie zdołała postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika m.in., że faktura wystawiona przez nią na rzecz P. s.r.o. ze Słowacji nie dokumentuje faktycznego dokonania WDT, to do stanu tego prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, odmawiając spółce opodatkowania tej transakcji stawką 0%.

Z analogicznych względów za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 112 (bliżej niedookreślonych przez kasatora) oraz orzecznictwa TSUE (pkt 7 skargi kasacyjnej).

Jeśli zaś chodzi o zarzut braku zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zauważyć należy, że został on sformułowany w sposób niedokładny, co także istotnie rzutuje na jego skuteczność. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych tytułem WNT. Kwotę podatku naliczonego w takim przypadku określa się na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) albo d) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (lit. c), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (lit. d). Prawidłowo sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna powinna zatem zarzucać naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c), a nie jak wskazuje kasator – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi jednak na stwierdzony już brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych sprawy stanowi to tylko dodatkową, drugorzędną przyczynę braku zasadności zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej.

4.12. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał zarzutami tej skargi, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności decyzji organu. W rezultacie za prawidłowe należało przyjąć oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a., co było równoznaczne z brakiem możliwości zastosowania przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w przypadku uchylenia decyzji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1) skargi kasacyjnej jest zatem chybiony.

4.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).