II FSK 175/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-11	
Data wpływu	2021-02-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 702/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 24d ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 8, art. 11c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 14c § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 702/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.129.2020.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z 27 października 2020 r., w sprawie I SA/Gd 702/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w G. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej:"p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 24d ust. 1-4 oraz ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p."), polegającej na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do sprzedawanych przez spółkę produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest dochód w wysokości pełnej wartości ceny netto produktów, lecz wyłącznie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane IP") uwzględnionego w cenie tych produktów (tj. jak rozumie spółka - tylko ta część ceny sprzedaży produktów, która odpowiada wartości uwzględnionego w tej cenie prawa własności intelektualnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego powinna polegać na przyjęciu, że przy sprzedaży przez spółkę produktów, których nierozerwalnym elementem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. jest dochód w wysokości pełnej wartości ceny netto produktów;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 24dust. 1-4 oraz ust. 8 u.p.d.o.p., polegającego na stwierdzeniu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie art. 11c u.p.d.o.p.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem w art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), polegającym na braku przedstawienia zaskarżonej interpretacji przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w odniesieniu do zanegowania prawa skarżącej do ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. w wysokości pełnej wartości ceny netto sprzedaży produktów.

Naruszenie ww. przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak należytego odniesienia się przez organ do stanowiska spółki może świadczyć o tym, że organ nie rozpoznał istoty zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i nie dokonał wnikliwej analizy wszystkich argumentów skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem dokonanie przez organ takiej analizy (i odzwierciedlenie jej przebiegu i wyników w uzasadnieniu interpretacji) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. Niedostrzeżenie przez sąd ww. nieprawidłowości i oddalenie skargi na interpretacją wydaną z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie świadczy o naruszeniu przez sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieujęcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do zawartego w skardze zarzutu spółki dotyczącego braku odniesienia się przez organ do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14h o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż nieuwzględnienie argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku, z punktu widzenia skarżącej świadczy o tym, że zarzut ten nie został poddany analizie przez WSA - tymczasem gdyby WSA dokonał wnikliwej analizy ww. zarzutu (i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku) to mógłby uznać zasadność skargi i wydać odmienne rozstrzygnięcie.

Z tych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z 23 lipca 2023 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.2. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych, jednakże istota sporu w tej sprawie koncentruje się przede wszystkim na prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Z tych względów do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności.

3.3. Zasadne będzie takie przypomnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego dotyczy zaskarżona interpretacja. Skarżąca wskazała we wniosku, że jest lokalnym liderem w dziedzinie zaawansowanych rozwiązań z zakresu transferu ciepła, producentem i projektantem wymienników ciepła. Prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w jej efekcie występuje i będzie występować o ochronę patentową, o prawo ochronne na wzór użytkowy, o prawo z rejestracji wzoru przemysłowego. Uzyskane prawa z własności intelektualnej zamierza wykorzystać przy produkcji wymienników ciepła. Skarżąca opisała 10 grup produktów i wymieniła prawa własności intelektualnej, które będą w nich wykorzystane i określiła, w jakim zakresie. Zaznaczyła także, że w cenie produktów prawa te będą uwzględniane. Dalej wskazała, że zasadniczym czynnikiem cenotwórczym będą niewątpliwie koszty produkcji, a także popyt, podaż, rodzaj klienta, wielkość zamówienia, rezultaty negocjacji, historia współpracy z danym klientem, renoma spółki, specyfika zamówienia z uwagi na indywidualne wymagania kontrahenta, termin realizacji zamówienia. Prezentując swoje stanowisko w sprawie i uznając, że przychodem z IP będzie w tym przypadku pełna cena netto produktu, przy produkcji którego uwzględniono kwalifikowane prawa własności intelektualnej, spółka stwierdziła, że nie jest w stanie ocenić, na ile wykorzystanie tych praw wpłynie na wielkość sprzedaży produktów. Jej zdaniem bez wykorzystania praw z własności intelektualnych produkcja niektórych z nich nie byłaby możliwa. Zdaniem spółki, wyrażonym we wniosku o interpretację, nie byłoby zasadne dokonywanie prób sztucznego wyodrębnienia z uzyskiwanego w ten sposób dochodu tylko tej części, która miałaby wynikać z posiadania przez spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka uważa, że między sprzedażą produktów a patentami, wzorami przemysłowymi i użytkowymi istnieje nierozerwalny związek, bowiem bez wykorzystania tych praw, produkty nie miałyby takiej wartości rynkowej. Ten nierozerwalny związek, zdaniem spółki, uprawnia ją do uznania za dochód z praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., całości ceny netto produktu, w którym prawo to wykorzystano. Stanowisko to organ interpretujący uznał za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi.

3.4. Cel wprowadzenia preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej przez polskiego ustawodawcę nie budzi wątpliwości. Tak jak w innych ustawodawstwach ma ona stanowić zachętę podatkową dla przedsiębiorców do zwiększania nakładów na badania i rozwój oraz komercjalizowania rozwiązań opracowanych w danym kraju. Zauważyć jednakże należy, że tego rodzaju zachęty stosowane przez krajowe jurysdykcje mogą potencjalnie stanowić szkodliwą konkurencję podatkową. Rozwiązania typu Innovation Box zostały zatem objęte analizą OECD w ramach działań w celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków (BEPS). W ramach działania 5 BEPS wyznaczono ramy regulacji krajowych zapobiegające szkodliwej konkurencji podatkowej. Polski ustawodawca skorzystał z dwóch możliwości zachęt podatkowych w celu zwiększenia innowacyjności polskiej gospodarki. Pierwsza z nich to zachęta typu "front-end" (ulga na prace badawczo-rozwojowe). Druga to zachęta typu "back-end"(preferencja IP Box). Podatnik może skorzystać z obu tych zachęt w tym samym roku podatkowym, w odniesieniu do różnych kategorii dochodów. Ulga B+R będzie miała zastosowanie do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a preferencja IP Box – do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Warunkami zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w tym drugim przypadku są m.in. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przy czym podatnik może częściowo skorzystać z wyników prac badawczo-rozwojowych innego podmiotu), opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności w Polsce, a także prowadzenie ewidencji pozwalających na wyodrębnienie tego dochodu ze strumienia innych dochodów podatnika. Z niższej stawki podatkowej podatnicy mogą korzystać przez cały okres ochronny, przysługujący na dane prawo własności intelektualnej.

Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, opodatkowany preferencyjną stawką, oblicza się jako iloczyn nadwyżki przychodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a kosztami jego uzyskania oraz wskaźnika nexus, obliczonego według wzoru zawartego w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Wskaźnik ten może wynieść maksymalnie 1 (art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p.). Wprowadzenie współczynnika nexus ma gwarantować, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim dochody te są efektem działalności B+R prowadzonej przez podatnika. Jeżeli podatnik ponosi stosunkowo niskie nakłady na działalność B+R, to pomimo osiągania wysokich przychodów z kwalifikowanego IP, skorzysta z reżimu Innovation Box w ograniczonym zakresie (por. J. Jankowski, Ulgi w CIT z tytułu działalności innowacyjnej i inwestycyjnej, Warszawa 2020, s.11). Korzystanie z wyników prac badawczo-rozwojowych nabytych od innych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych) ma wpływ na obniżenie wskaźnika.

Dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej został zdefiniowany w at. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. jako osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Sporna w tej sprawie jest prawidłowość zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. Aby ocenić zasadność tego zarzutu należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni powołanego przepisu. Przewiduje on możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej także wówczas, jest prawo to jest uwzględnione w cenie sprzedaży lub usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uwzględnione w cenie". W języku polskim "uwzględnić" oznacza "wziąć pod uwagę", zastosować się" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/uwzgl%C4%99dni%C4%87.html; Słownik języka polskiego red.W.Doroszewskiego,https://sjp.pwn.pl/doroszewski/uwzgledniac;5513357.html), "zauważać," "brać pod uwagę", "nie lekceważyć", "liczyć się czymś" (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1198). Cena należna jest za sprzedaż towaru lub usługi, a więc stanowi świadczenie pieniężne należne sprzedawcy (wykonawcy usługi) za ten towar lub usługę. Kalkulując cenę uwzględnia się koszty bezpośrednie produkcji związane z zakupem surowca niezbędnego do produkcji oraz opakowań, koszty pośrednie produkcji, popyt i podaż na dany produkt lub usługę, a także zysk przedsiębiorcy. Na wysokość ceny może także wpływać, co nie budzi wątpliwości, wykorzystanie przy produkcji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wpływających na nowoczesność, użytkowanie czy też indywidualność produktu. Cena musi mieć przy tym charakter rynkowy, na co wskazuje konieczność odpowiedniego stosowania art.11c u.p.d.o.p., wskazującego na konieczność stosowania zasady ceny rynkowej (art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p.). Wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zależy zatem od kalkulacji ceny i wpływu na jej wysokość wszystkich kosztów związanych z produkcją towaru lub wykonaniem usługi. Zauważyć należy, że art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży nie jest licencja na korzystanie z prawa własności intelektualnej, ani to prawo (te kwestie uregulowano w art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), ale produkt (usługa), przy którego wytworzeniu wykorzystano to prawo. Ustawodawca wymaga zatem przy ustaleniu wysokości dochodu określenia, jaka część ceny wynika z wykorzystania tego prawa przy wytworzeniu towaru lub usługi, a jaka ma zapewnić pokrycie kosztów jego wytworzenia. Jest to zgodne z ogólnym założeniem, wynikającym z konieczności zapobieżenia szkodliwej konkurencji podatkowej i powiązaniu preferencji podatkowej z efektem prac badawczo-rozwojowych. Nie wskazując maksymalnej części ceny za produkt lub usługę, jaką stanowić ma dochód z prawa własności intelektualnej, ustawodawca przewiduje hipotetycznie także i taką sytuację, gdy dochód ten będzie równy cenie towaru lub usługi. Do podatnika należy jednak wykazanie, że taka sytuacja rzeczywiście ma miejsce. Nierozerwalność, jak określa to strona skarżąca kasacyjnie, pomiędzy IP a ceną produktu oznacza zatem jedynie to, że cena produktu lub usługi musi się wiązać z wykorzystaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

3.5. Wskazując wiążący dla organu interpretującego oraz sądu administracyjnego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona skarżąca wyjaśniła, że projektuje i produkuje wymienniki ciepła. Efekty prac badawczo-rozwojowych, objęte ochroną prawną wykorzystuje w działalności produkcyjnej. Dalej wskazała, jakie czynniki mają wpływ na ustalenie ceny oferowanych produktów. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest tylko jednym z tych czynników, ale nie jedynym. Przykładowo w grupie produktów określonych jako PG wzorem przemysłowym chroniony jest jeden z elementów wymienników. W grupie P. patentem objęto konfigurację systemu i zestawienie poszczególnych modułów. W grupie PR. wymienniki z uwagi na ich miniaturyzację są w całości objęte patentem. Niewątpliwie wprowadzanie innowacji jest nierozerwalnie związane z produkcją wymienników i ich sprzedażą. Spółka wprowadza nowe rozwiązania w celu zwiększenia konkurencyjności jej produktów. Jednak, odwracając argumentację spółki, można stwierdzić, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej nie przynosiłyby spółce dochodu, gdyby nie wykorzystywała ich w produkcji i nie sprzedawała innowacyjnych produktów. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że wyodrębnienie z ceny sprzedaży produktów przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie miało charakter wyłącznie sztuczny. Aby osiągnąć przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej skarżąca musi ponieść koszty na prace badawczo-rozwojowe i te koszty mają wpływ na wysokość korygującego wysokość dochodu wskaźnika (współczynnika) obliczonego według wzoru (nexus). Ponosi też koszty związane z uzyskaniem przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które uwzględnia przy obliczaniu dochodu objętego preferencyjną stawką. Aby osiągnąć przychód ze sprzedaży produktów, w których wykorzystano prawa własności intelektualnej, skarżąca ponosi dodatkowo inne koszty (bezpośrednie i pośrednie) związane z produkcją i dystrybucją, co wyraźnie wskazała w opisie stanu faktycznego. Te koszty mają, jak wskazano wyżej, wpływ na wysokość przychodów osiągniętych ze sprzedaży i nie są uwzględniane w kosztach kwalifikowanych. Zajęte przez skarżącą stanowisko prowadziłoby zatem do tego, że skarżąca stosowałaby preferencyjną stawkę opodatkowania do dochodu stanowiącego cenę netto produktu, obliczoną z zastosowaniem wskaźnika nexus, a jednocześnie przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych mogłaby uwzględnić koszty związane z wytworzeniem produktów (bez kosztów prac badawczo-rozwojowych), zmniejszając tym samym dochód opodatkowany podstawową stawką opodatkowania. Byłoby to niezgodne z celem wprowadzonej preferencji, rozszerzałoby bowiem jej zakres. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, taka wykładnia byłaby wykładnią rozszerzającą.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się także ze stroną skarżącą, że jej stanowisko znajduje oparcie w objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. w sprawie IP-Box (PIT). W podanym w objaśnieniach przykładzie wskazano, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w sektorze maszyn rolniczych. W ramach tej działalności, podatnik prowadzi również działalność badawczo-rozwojową, w ramach której opracował założenia techniczne oraz zaprojektował maszynę rolniczą. Maszyna ta posiadała parametry umożliwiające szybsze i bezpieczniejsze zbieranie płodów rolnych w stosunku do maszyn rolniczych dostępnych na rynku. Podatnik w styczniu 2018 r. złożył zgłoszenie wynalazku w Urzędzie Patentowym RP. W okresie styczeń 2018 r. -grudzień 2018 r. podatnik prowadził dalsze prace badawczo-rozwojowe poprzez industrializację maszyny rolniczej, próby, testy oraz sprawdzenie maszyny w warunkach polowych niezbędnych do osiągnięcia założonego przez siebie celu, poprzez walidację maszyny oraz produkcję tzw. serii przed produkcyjnej. W czerwcu 2019 r. podatnik uzyskał decyzję o udzieleniu patentu do wynalazku maszyny rolniczej na okres 20 lat. Od lipca 2019 r. podatnik rozpoczął sprzedaż tej maszyny i uzyskuje z tego tytułu dochody. W związku z tym, że przedmiotowa maszyna rolnicza funkcjonuje w oparciu o kwalifikowane IP w postaci patentu, podatnik może skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania odpowiednio obliczonego dochodu (podkreślenie sądu) pochodzącego ze sprzedaży przedmiotowej maszyny rolniczej. Minister nie stwierdził zatem, że podatnik może uznać za dochód z patentu całość ceny netto za maszynę. Gdyby taki miał być sens objaśnień, to zamiast nakazywać odpowiednie obliczenie dochodu ze sprzedaży, wskazano by na możliwość objęcia preferencyjną stawką dochodu ze sprzedaży maszyny.

3.7. Regulacje podatkowe, mające na celu zachęcenie podatników do działań innowacyjnych są znane, jak słusznie podniosła strona skarżąca, także w innych jurysdykcjach (przykładowo w Luksemburgu, Irlandii, Wielkiej Brytanii). W Irlandii zakłada się, że jeśli dane IP jest wykorzystywane do produkcji towarów lub świadczenia usługi, którą można przypisać do wartości składnika aktywów w sposób usprawiedliwiony i sprawiedliwy, to może ona być uznana za przychód z kwalifikowanych IP (por. Innovation Box / IP BOX Mechanizm działania w Polsce Przegląd aktualnych rozwiązań w Europie. Warszawa 2019r. dostępny pod adresem https://uprp.gov.pl/sites/default/files/inline-iles/Innovation_Box_IP_BOX._mechanizm-dzialania_w_Polsce._Przeglad_aktualnych_rozwiazan_w_Europie_0.pdf). Każde z państw mogło jednak dowolnie kształtować zakres preferencji podatkowych związanych z prawami własności intelektualnych, zalecenia OECD mają bowiem charakter wyłącznie ramowy. Odwoływanie się do rozwiązań w innych państwach, przy braku ich pełnej harmonizacji, nie może zatem przemawiać za prawidłowością argumentów skarżącej.

3.9. Sąd zauważa także, że przywołana przez spółkę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.347.2019.1.MM dotyczy bardzo podobnego stanu faktycznego odnośnie do obliczania dochodu z prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie towaru. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w tej sprawie za prawidłowe i z tego względu interpretacja nie zawiera uzasadnienia stanowiska organu. Z powodów wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska zawartego w przywołanej interpretacji.

3.10. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie interpretacji odpowiadało wymogom z art.14c § 2 o.p. Dokonano w nim wykładni art. 24d, odwołano się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazując m.in. na konieczność prowadzenia ewidencji umożliwiającej określenie kosztów i przychodów osiąganych z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, sposób wykorzystania tych praw przy produkcji wyrobów, zaznaczono, że to nie cena netto sprzedaży stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Odniesiono się do powołanych przez stronę interpretacji. Z tego uzasadnienia wynika stanowisko zajęte przez organ i powody, dla których uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zauważyć zresztą należy, że zasadniczym zarzutem pod adresem zaskarżonej interpretacji była wadliwość dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa i ich zastosowania. Tę zaś należy zwalczać zarzutami prawa materialnego, a nie procesowego. Ewentualne niedostatki uzasadnienia nie miałyby zatem istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.11. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieujęcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do zawartego w skardze zarzutu spółki dotyczącego braku odniesienia się przez organ do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest na tyle jasne, że pozwala na kontrolę instancyjną wyroku, a w związku z tym na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Jak wskazano wyżej, organ odniósł się do argumentacji spółki, skoro ocenił jej stanowisko jako nieprawidłowe i przedstawił własną wykładnię art. 24d u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że przywołanie we wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczyły tego, czym jest autorskie prawo do programu komputerowego oraz czy stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu ustawy podatkowej, a nie dotyczyło obliczenia dochodu z tego prawa, uwzględnionego w cenie gry komputerowej.

3.12. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.13. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka