Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. GmbH w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 537/13 w sprawie ze skargi H. GmbH w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. GmbH w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 537/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika za miesiące od listopada 2010 r. do marca 2011 r.

Spółka H. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), będąca podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2010 r. i od stycznia do marca 2011 r. Do deklaracji dołączono wnioski, w których na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") spółka wnioskowała o zwrot na rachunek bankowy w terminie 180 dni, podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonanych w Polsce w wymienionych okresach rozliczeniowych. Zasadność deklarowanego zwrotu podatku została zweryfikowana przez organ w toku kontroli podatkowej w wyniku, której organ ustalił, że siedziba oraz zakład produkcyjny spółki znajduje się w Niemczech. Firma ta, na terenie Niemiec prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych i weterynaryjnych, a wyprodukowane wyroby sprzedaje na terenie Niemiec, do odbiorców z krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Spółka w Niemczech wykazuje sprzedaż krajową, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) oraz eksport towarów. W powyższym zakresie podmiot ten działa jako podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w Niemczech. Spółka była zarejestrowana w Polsce w okresie od 21 grudnia 2005 r. do 13 września 2011 r. jedynie dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka nie dokonała w Polsce żadnej sprzedaży, nie dokonała żadnych inwestycji, nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności i nie zatrudniała pracowników. Przywożone do Polski towary, podlegały obróbce i wywożone były z powrotem do Niemiec. Wyroby te były sprzedawane w Niemczech do odbiorców z krajów UE, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zdaniem organu pierwszej instancji spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, która nadawałaby jej podmiotowość w podatku od towarów i usług - nie wykonywała czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1, ani czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, nie miała prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił pogląd, że spółka nie mogła na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT żądać zwrotu podatku naliczonego przy nabyciach towarów i usług w sytuacji, gdy działalność gospodarcza podlega wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, tj. gdy nie wykonuje w ogóle czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług i nie jest z racji wykonywania tych czynności podatnikiem tego podatku. Podmiot nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach, jak krajowi podatnicy podatku od towarów i usług. Podatnicy podatku od wartości dodanej, nie mający siedziby na terytorium Polski, gdzie nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające podatkowi od towarów i usług, mogą ubiegać się o zwrot tego podatku na zasadach określonych w art. 89 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do Niemiec w rozumieniu tego przepisu,

2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której organ odwoławczy zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa,

3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem zasad neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez niewyczerpujące oraz wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego i art. 121 § 1 tej ustawy poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

Wskazał, że istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za okres od listopada 2010 r. do marca 2011 r.

Sąd wskazał, że ze stanu faktycznego badanej sprawy wynika, że spółka z siedzibą w Niemczech nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium Polski, nie wykazując z tego tytułu podatku należnego. Spółka świadczyła usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez spółkę trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Organy dokonały prawidłowej wykładni w/w przepisów, która wbrew twierdzeniem skarżącej nie narusza zasady neutralności. Bezzasadny okazał się zarzut dokonania przez organy niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Nietrafne okazały się również w ocenie Sądu zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Kluczowym dla sprawy było ustalenie, że skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie mogła skorzystać z trybu wskazanego w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT o zwrot kwoty podatku naliczonego. Przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT sytuację w nim opisaną odnosi do podatnika podatku od towarów i usług. Skoro w sprawie ustalono, że skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług, to przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj:

a) art. 60 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 161 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") poprzez merytoryczne rozpoznanie całości skargi, pomimo skutecznego cofnięcia skargi w części dotyczącej utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za okres od stycznia do marca 2011 r.,

b) błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 13 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w zw. z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej "Dyrektywa 112",

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić,

d) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2. prawa materialnego, a mianowicie:

a) niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT pomimo tego, iż ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów do Niemiec w rozumieniu wskazanego przepisu,

b) dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 11, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT poprzez przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia "podatnik", w rezultacie której Sąd zakwestionował po stronie spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji spełnienia przez nią przesłanek niezbędnych do realizacji tego prawa,

c) dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT, skutkującej naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, w tym przyjęcie, iż dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie w danym okresie podatku należnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o:

- uchylenie wyroku w części dotyczącej utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za okres od listopada do grudnia 2010 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tej części zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a.,

- uchylenie wyroku w części dotyczącej utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za okres od stycznia do marca 2011 r. oraz umorzenie postępowania w odniesieniu do tej części, oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z uwagi na występujące w niniejszej sprawie poważne wątpliwości, co do zgodności wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT dokonanej przez WSA w Poznaniu z art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112, spółka zwróciła się z wnioskiem o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia w tym zakresie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Postanowieniem z 10 czerwca 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił na wniosek spółki postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 544/14. Postanowieniem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt C-393/15, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi w przedmiocie wymienionego powyżej pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone z uwagi na pytanie prejudycjalne zadane Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 544/14. Zadane pytanie brzmiało następująco: "Czy art. 168 i 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347/1 , ze zm.) nie stoją na przeszkodzie temu aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?"

Powyższa kwestia została przesądzona w postanowieniu TSUE z 21 czerwca 2016 r., C-393/15, stanowiącym odpowiedź na postawione pytanie prejudycjalne. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę."

Należy zauważyć, że postanowienie to stanowi odpowiedz na pytanie postawione w sprawie o odmiennym, od rozpatrywanej stanie faktycznym. Sprawa niniejsza nie dotyczy bowiem zarejestrowanego w Polsce oddziału zagranicznej spółki lecz podmiotu, który ma siedzibę i prowadzi działalność na terytorium Niemiec, a w Polsce jedynie czasowo był zarejestrowany - nie ma oddziału zarejestrowanego w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r., C-393/15, nie będzie miało zastosowania.

W wyroku z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1762/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług nie przysługuje podmiotowi mającemu stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, nie mogą w jego przypadku być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w art. 89 ust. 1a-1g ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 tej ustawy. Z normy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT a contrario wynika, że w odniesieniu do podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju w postaci m.in. oddziału zagranicznego podmiotu, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, podatek naliczony związany z prowadzonymi przez to stałe miejsce transakcjami gospodarczymi podlega odliczeniu na bieżąco, wg zasad określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 i 5a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze odmienność stanu faktycznego (od stanu przedstawionego w powołanym pytaniu prejudycjalnym) uznaje, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdziły, że skarżąca nie może domagać się zwrotu podatku naliczonego w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargi kasacyjne spółki od wyroków sądów pierwszej instancji wydanych w analogicznych sprawach, w podobnych stanach faktycznych, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (zob. wyroki NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1351/11 i sygn. akt I FSK 1575/11 oraz z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1669/12, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że skarżąca nie była na terytorium Polski podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot jest podatnikiem VAT jeżeli występuje w obrocie gospodarczym i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (art. 5), jako producent, usługodawca, handlowiec. Polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy treść art. 2 pkt 11 tej ustawy.

Spółka jako podmiot zagraniczny (z siedzibą w Niemczech) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na dostawach towaru - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w ramach eksportu do krajów poza obszar celny Unii Europejskiej. W Polsce od 2005 r. spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadziła działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem.

Zagadnienie odliczenia i zwrotu podatku regulują art. 86-art. 89, mieszczące się w Rozdziale 1 - Odliczenia i zwrot podatku - Działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu podatku towarów i usług. W oparciu o regulacje zawarte w ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca, w chwili zarejestrowania w 2005 r. nie działała w Polsce samodzielnie i na własny rachunek w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy. Nie wykorzystywała też towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na terytorium Polski nie posiadała żadnych nieruchomości, nie prowadziła żadnych inwestycji, nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Nie prowadziła zatem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka posiadała jedynie status podatnika podatku od wartości dodanej oraz była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wyłącznie z racji deklarowanego uruchomienia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka w okresie, za który zostały złożone sporne deklaracje VAT-7, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nie prowadziła bowiem na terytorium Polski, na własny rachunek, samodzielnej działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych czynności w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły zwrotu podatku we wnioskowanym przez stronę trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Brak było również podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach jak podatnicy krajowi. Stąd też art. 170 i art. 171 Dyrektywy 112 przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadających siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał stronie na inną procedurę zwrotu podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie można uznać, że ww. wykładnia przepisów narusza zasadę neutralności skoro można otrzymać zwrot podatku od towarów i usług w innej procedurze.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 § 2 a) i 145 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 5a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 w związku z art. 9 oraz art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112, nie są uzasadnione - skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały uwzględnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 60 w związku z art. 134 § 1 i art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należy przypomnieć, że nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia prawa procesowego, jeśli, wbrew treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wskazano, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej tego istotnego elementu brak, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani uzupełniać w żaden sposób jego wywodów. Wobec braku wykazania istotności wpływu na wynik sprawy zarówno w zarzutach, jak i uzasadnieniu tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.