I SA/Op 528/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-10-16	
Data wpływu	2013-07-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Wójcik /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marzena Łozowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art.15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art.14 c par.1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym dnia 14 grudnia 2012 r., uzupełnionym na żądanie organu w dniu 11 lutego 2013 r., Z. S. (zwany dalej jako: Wnioskodawca, strona, skarżący) wystąpił do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16.11.1998 r. Wnioskodawca zakupił grunt o powierzchni 2,5786 ha obejmujący działkę oznaczoną nr 230/22, co było związane z powiększeniem posiadanego gospodarstwa rolnego. W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego i przekwalifikowaniu działki na budowlaną, w dniu 16 stycznia 2006 r. dokonał podziału nieruchomości na wymienione szczegółowo działki budowlane (w sumie 24 działki) wraz z drogami dojazdowymi. W ramach prowadzonej przez gminę inwestycji, polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej na terenie gminy, dokonał przyłącza kanalizacyjnego do działki nr 2 z zamiarem budowy na niej w przyszłości domu. Wydzielone działki nie były w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku ze zmianą planów życiowych i zakupem domu w pobliżu miejsca pracy Wnioskodawca postanowił dokonać sprzedaży działek. Nie podejmował jednak żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ich ogrodzenia itp., jak też działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek. W dniu 16 maja 2012 r. dokonał sprzedaży działek nr 1, 2.

W piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał, że jako rolnik korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) – dalej jako: [u.p.t.u.], jest rolnikiem ryczałtowcem, jednocześnie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na remoncie, produkcji i sprzedaży cystern drogowych i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wyjaśnił dodatkowo, że w dniu 14 kwietnia 2008 r. dokonał sprzedaży jednej działki zakupionej w dniu 07 kwietnia 2000 r., która należała do prywatnego majątku i nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca postawił pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2), czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem strony czynności przedstawione we wniosku nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż dotyczyła części majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Grunty służyły prowadzeniu działalności rolniczej, a nie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zatem niniejsza sprzedaż nie spełnia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, z zaznaczeniem, że z uwagi na wskazanie we wniosku ORD-IN, iż pytanie dotyczy "zaistniałego stanu faktycznego", ocena przedmiotowego zagadnienia dotyczy zdarzeń już zaistniałych, a zatem sprzedaży działek nr 1 i 2.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że dostawa gruntów niewątpliwie mieści się w przedmiotowym zakresie opodatkowania (art. 5, 7 i 8 u.p.t.u.), lecz dla ustalenia, czy dana czynność jest opodatkowana VAT niezbędne jest spełnienie przesłanek podmiotowych, określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dokonując wykładni tych przepisów organ wyjaśnił, że niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podmiot dokonuje sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te wykonywane są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto, dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 organ stwierdził, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zaznaczono, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.- dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Dyrektor Izby stwierdził, że wskazane w nim okoliczności dają podstawę do zakwalifikowania opisanej sprzedaży działek za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje na to fakt nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości oraz dokonanie z własnej inicjatywy jej podziału na działki budowlane wraz z drogami dojazdowymi, a do jednej z działek o nr 2 wykonanie przyłącza kanalizacyjnego. Świadczy to o zorganizowanym charakterze sprzedaży, wykluczając możliwość uznania dostawy działek o nr 1 i 2 za dokonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Opisana sytuacja bezsprzecznie potwierdza zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek budowlanych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podział gruntu przed sprzedażą na szereg działek budowlanych, wydzielenie dróg dojazdowych i uzbrojenie działki nr 2 świadczą zdaniem organu o podejmowaniu działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego, a Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Pierwotny zamiar wykorzystywania jednej z działek do celów osobistych nie przesądza, że obecnie dokonana dostawa działek jest wykonywana w ramach zwykłego rozporządzania majątkiem prywatnym. Nie jest to czynność związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Spełniona więc została definicja prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co powoduje uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1. Organ wskazał też na stawkę podatku VAT oraz na nieobjęcie tej dostawy zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d).

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów –Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzucił naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku wyczerpują przesłanki zawarte w tych przepisach. Wadliwość ta stanowi oczywiste naruszenie treści tych norm, co wynika z utrwalonej, na tle ich wykładni, linii orzeczniczej sądów administracyjnych, których wybrane tezy przywołano. Pełnomocnik wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1118/11 (publik na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo), gdzie wskazano, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Stanowisko organu jest też sprzeczne z poglądem przedstawionym w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I FSK 1664/11, w którym stwierdzono, m.in. że zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Pełnomocnik przywołał też inne, liczne wyroki NSA, a to m.in.: z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 1795/11; z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 1908/11; 8 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 592/11; 20 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 1869/11; z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 1697/11, jak też orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1538/09 mające potwierdzać słuszność stanowiska strony.

Ponadto podkreślił, że podłączenie kanalizacji tylko do jednej z działek nie dowodzi, wbrew twierdzeniom organu, przejawu prowadzenia działalności gospodarczej. Brak bowiem doprowadzenia mediów do innych wskazanych w opisanym stanie faktycznym działek świadczy o tym, że nie zostały one przez Wnioskodawcę uzbrojone. Powoływanie się natomiast przez organ na wyodrębnienie dróg dojazdowych jako jedynej okoliczności mającej świadczyć o zorganizowanym charakterze sprzedaży, wyraźnie przeczy przytoczonemu w powołanym orzecznictwie stanowisku, jakie elementy łącznie muszą wystąpić, aby można było mówić o działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Pełnomocnik podtrzymał to stanowisko w piśmie procesowym z dnia 14 października 2013 r., w którym przytoczył dalsze przykłady orzeczeń NSA potwierdzające, w jego ocenie, prawidłowość stanowiska wyrażonego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Co do przywołanych przez pełnomocnika licznych wyroków sądów administracyjnych podkreślił, że odnoszą się one do konkretnych, indywidualnych spraw i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne podobne, bądź nawet zbieżne sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie natomiast z art. 145 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (interpretację) w przypadku stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź gdy naruszono przepisy w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Oceniając zaskarżoną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo materialne poprzez błędną wykładnię i zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, że w związku z opisaną we wniosku sprzedażą dwóch działek, w tym jednej przeznaczonej uprzednio pod budowę własnego domu mieszkalnego i w tym celu uzbrojoną (doprowadzenie kanalizacji z sieci gminnej) skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej czynności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrolowana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b i 14c O.p. Granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym w analizowanej sprawie chodzi – jak to przyjął organ - o zaistniały stan faktyczny, a zatem dokonanie w dniu 16 maja 2012 r. dostawy dwóch działek. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Zatem bez względu na to, czy jest on zgodny z rzeczywistością, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji indywidualnej. Jedynie w kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może dokonywać kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz w jego uzupełnieniu nie był sporny i został już powyżej szczegółowo przedstawiony. Został on przyjęty za podstawę udzielonej interpretacji jak też kontroli zaskarżonego aktu dokonanej przez Sąd.

Jak wynika ze stanowiska organu, za uznaniem opisanej wyżej dostawy dwóch działek za mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przemawiają takie okoliczności jak: nabycie gruntu, podział terenu na działki budowlane wraz z drogami dojazdowymi oraz doprowadzenie przyłącza kanalizacyjnego do jednej z nich, co nie stanowi przejawu zarządu majątkiem prywatnym, lecz potwierdza zamiar skarżącego uzyskania w ten sposób stałych dochodów, czyli działalności podejmowanej w celach zarobkowych.

W ocenie Sądu organ udzielając zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni istotnych dla sprawy przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przez to wadliwie zastosował te przepisy do stanu faktycznego sprawy. Wyraziło się to w tym, że wprawdzie przywołał mający znaczenie w sprawie wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, jednakże dokonał ich powierzchownej i wybiórczej analizy wyprowadzając z niego wadliwe wnioski nieprzystające do stanu faktycznego sprawy. Jak przy tym wynika z treści uzasadnienia, stanowisko organu zostało oparte również na twierdzeniu, iż strona winna być uznana za podatnika VAT z uwagi na wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jeśli chodzi o tę argumentację, to Sąd ocenia ją jako całkowicie nietrafną, gdyż w powołanym przez organ wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r. jednoznacznie wskazano, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży. Również treść zdania drugiego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ("Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych") nakazuje przyjąć, że sytuacja w nim określona stanowi samodzielną i niezależną od przesłanek określonych w zdaniu pierwszym tego przepisu podstawę uznania określonej aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT. Wynika to z użytego w tym zdaniu słowa "również". W ramach opisanych w tej ostatniej normie działań mieszczą się takie czynności jak: wynajem, dzierżawa, leasing, udzielanie licencji, użytkowanie, co w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie miało miejsca.

Jeśli chodzi o uznanie za działalność gospodarczą dostaw działek budowlanych, odwołać się należy do stanowiska TSUE zawartego w powołanym wyżej wyroku z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jednakże okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej Dyrektywy co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany w licznych orzeczeniach NSA (m.in. w wyrokach z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11) i podziela go skład orzekający w tej sprawie.

W tej sytuacji – w ślad za powołanym wyrokiem TSUE – należało ocenić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżący dokonując sprzedaży gruntu działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a konsekwencji uznania go za podatnika podatku VAT.

Jak wynika ze stanowiska Trybunału, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy działki nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Nie może budzić przy tym wątpliwości, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wskazania jako błędne należy ocenić uwzględnienie przez organ tych właśnie okoliczności, a zatem faktu, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki i że działania te zmierzały do uzyskania wyższej ceny. Są to bowiem działania właściwe dla zarządzania prywatnym majątkiem wnioskodawcy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać stanowisko Ministra Finansów zajęte w skarżonej interpretacji. Jak już wyżej podkreślono, trzeba mieć na uwadze to, że jest on związany stanem faktycznym opisanym we wniosku. Obowiązany był zatem uwzględnić twierdzenia skarżącego, że żadnych działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców nie podejmował ani też działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ich ogrodzenia itp. w celu zwiększenia atrakcyjności działek, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego i przekwalifikowanie gruntu nastąpiło bez jego udziału, a ponadto, że to gmina realizowała inwestycję w postaci sieci kanalizacyjnej. Natomiast wykonanie przyłącza kanalizacyjnego do jednej tylko działki wiązało się z zamiarem budowy w przyszłości domu na tej działce.

To ostatnie stwierdzenie skarżącego nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do aprobaty stanowiska organu, że "pierwotny zamiar wykorzystywania jednej z działek do celów osobistych nie determinuje, że obecnie dokonana dostawa działek jest dokonywania w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym". Pogląd ten nie został jednak w żaden sposób uzasadniony i nie wynika on z okoliczności sprawy, gdyż interpretacja dotyczy, jak to zaznaczył organ, zaistniałego stanu faktycznego, czyli dokonanej dostawy dwóch działek, w tym tej, do której wykonano przyłącze kanalizacyjne. Skoro strona wskazywała na swój pierwotny zamiar wybudowania na niej domu dla celów prywatnych, co nie zostało skutecznie podważone, to w postępowaniu interpretacyjnym ta okoliczność powinna być uwzględniona przy ocenie charakteru dostawy. Z tego powodu takie gołosłowne, niczym nie uzasadnione twierdzenie organu nie może być podstawą do kwalifikacji działania strony jako wykraczającego poza zakres zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazał Trybunał, sam fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki w sytuacji, gdy do zmiany przeznaczenia gruntu doszło bez inicjatywy podatnika, liczba tych działek i nawet częstotliwość sprzedaży, nie mają znaczenia przy kwalifikowaniu dostawy jako czynności opodatkowanej VAT. Zatem powołanie się przez organ właśnie na fakt zakupu nieruchomości i dokonanie jej podziału na mniejsze działki nie może być podstawą do uznania go za podatnika VAT w odniesieniu do tej dostawy. Nie może też mieć takiego znaczenia wskazany przez organ zamiar skarżącego uzyskania z tego tytułu stałych dochodów, gdyż po pierwsze takie stwierdzenie nie zostało zawarte w opisie stanu faktycznego, po drugie zaś nie jest to okoliczność wystarczająca do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem VAT, co jasno wynika z w/w wyroku Trybunału. Uzyskanie zysku może być bowiem właściwe także dla zarządu majątkiem prywatnym. Jeśli natomiast chodzi o wyodrębnienie dróg dojazdowych do podzielonych działek, to w ocenie Sądu istnienie tylko tego przejawu działań zmierzających do sprzedaży gruntów nie może być podstawą do uznania, że dostawa dwóch działek gruntu (a taki stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji) może być uznana za przejaw aktywności skarżącego zrównany z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W tym względzie należy brać pod uwagę całość okoliczności towarzyszących sprzedaży, ale tylko tych, które w świetle powołanego wyroku TSUE mają wpływ na ocenę o profesjonalnym uczestnictwie w obrocie. Samo tylko wyodrębnienie dróg dojazdowych nie może być uznane za wystarczające do uznania, że są to działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zrealizowana sprzedaż tych działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony, nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za skuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Dodać też należy, że okoliczność nabycia gospodarstwa rolnego, z którego następnie wydzielono działki budowlane i dokonano ich dostawy, nawet jeśli nabycie nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej (według skarżącego: na powiększenie gospodarstwa rolnego), pozostaje sama w sobie bez wpływu na ocenę statusu wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży spornych działek. Czynność taka stanowi niewątpliwie transakcję inną niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych, a zatem należało rozważyć kwestię jej opodatkowania według wspomnianych przez Trybunał zasad ogólnych.

Całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, że Sąd rozpoznający tę sprawę uznał, iż do wydania zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację tę uchylił.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i zastosuje ją do okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do charakteru postępowania interpretacyjnego. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).