Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 15 kwietnia 2022 r. M. R. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zajmuje się produkcją wielowarstwowych folii i opakowań dla różnych gałęzi przemysłu. W 2022 r. wybrano opodatkowanie na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Skarżąca do celów działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe. Użytkownikami samochodów osobowych są zarówno pracownicy będący jednocześnie wspólnikami skarżącej jak i inni pracownicy niebędący wspólnikami. Z tego tytułu wnioskodawczyni ponosi koszty użytkowania i amortyzacji samochodów. Dla samochodów osobowych, użytkowanych przez pracowników niebędących wspólnikami nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Pracownicy wykorzystują samochody osobowe w celach służbowych i w celach prywatnych. Z tytułu użytkowania pojazdów służbowych do celów prywatnych pracownicy są opodatkowani zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.). Pracownicy niebędący wspólnikami, którzy użytkują samochody osobowe nie są udziałowcami skarżącej ani podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio z udziałowcem albo wspólnikiem skarżącej.

Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy jest zobowiązana zaliczyć do tzw. ukrytych zysków koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących jej wspólnikami.

W ocenie skarżącej na zadane przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Stwierdzono, że kategoria ukrytych zysków występuje jedynie gdy ich beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe.

Wyjaśniono, że art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP zawiera definicję ukrytych zysków o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 wskazanego aktu. Zgodnie z tą definicją przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem. Tymczasem przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy pracowników skarżącej, którzy nie są jej udziałowcami ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami skarżącej.

W ocenie Dyrektora skoro skarżąca nie prowadzi ewidencji przebiegu dla samochodów osobowych należy uznać, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem są wykorzystywane do celów mieszanych. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP. Stwierdzono, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 powołanego aktu. Przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w rozdziale 6b ustawy o PDOP. Odwołując się do treści przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek stwierdzono, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% ww. wydatków.

Podsumowując swoje rozważania organ wskazał, że za prawidłowe należało uznać stanowisko skarżącej, iż wydatki związane z użytkowaniem i amortyzacją samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących podmiotami z nią powiązanymi nie stanowią ukrytych zysków. Zaznaczono jednak, że wydatki te stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym 50% przedmiotowych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez:

– wyjście przez organ poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację i wskazanie przez organ, iż wydatki związane z użytkowaniem i amortyzacją samochodów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym 50% przedmiotowych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

– brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez brak wskazania podstawy dla uznania przez organ, iż wydatki związane z użytkowaniem i amortyzacją samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących podmiotami powiązanymi z wnioskodawczynią stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym 50% przedmiotowych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

2) art. 28m ustawy o PDOP poprzez przyjęcie wykładni, iż wydatki związane z użytkowaniem i amortyzacją samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących podmiotami powiązanymi ze skarżącą stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym 50% przedmiotowych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu opisane przez skarżącą wydatki nie będą stanowić ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ustawy o PDOP. Stwierdza się jednak, że wydatki te stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Stwierdza się również, że połowa tych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Skarżąca wnosząc skargę podnosi m. in., że nie pytano za jakiego rodzaju wydatek należy uznać objęte jej pytaniem wydatki. Podnosi się również, że organ nie wyjaśnił szczegółowo dlaczego uznał sporne wydatki za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest jedynie na wniosek zainteresowanego podmiotu. Interpretacja tego rodzaju podejmowana jest przy tym w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W orzecznictwie wprost wskazuje się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że wydający ją organ jest merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Z uwagi zaś na postanowienia art. 14c § 1 ab initio O.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m O.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 27 listopada 2020 r., I SA/Gl 880/20 oraz wyrok NSA 31 maja 2012 r., II FSK 206/11]. Udzielenie interpretacji indywidualnej polega na odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku oraz ustosunkowaniu się do sformułowanej w nim oceny prawnej na tle stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę [tak: wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., II FSK 331/12]. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika [tak: wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14]. W ocenie Sądu wpływu na trafność powyższych rozważań nie wywiera akcentowana w odpowiedzi na skargę zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada ta w postępowaniu interpretacyjnym stosowana jest odpowiednio na mocy postanowień art. 14h O.p. Odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W ramach owego odpowiedniego stosowania konieczne jest uwzględnienie różnić występujących pomiędzy kategorią spraw normowanych przez przepisy zawierające odesłanie a kategorią spraw normowanych przez przepisy wskazane w odesłaniu. W ocenie Sądu w ramach odpowiedniego stosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie jest możliwe modyfikowanie wyznaczonego przez obowiązujące regulacje modelu wydawania interpretacji indywidualnych wyrażającego się m. in. w tym, że interpretacje tego rodzaju wydaje się jedynie w granicach wyznaczonych wnioskiem, a tym samym i pytaniem zainteresowanego.

Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zwróciła się do organu z pytaniem czy jest zobowiązana zaliczyć do tzw. ukrytych zysków (o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o PDOP) koszty użytkowania i amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących jej wspólnikami. W świetle tak przedstawionego, zamkniętego pytania skarżącej powinnością organu podatkowego była weryfikacja jej stanowiska w powyższym zakresie. Tymczasem wydając poddaną kontroli Sądu interpretację organ nie ograniczył się do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, lecz niejako ponad żądanie wnioskodawczyni wynikające ze sformułowanego przez nią pytania rozważył kwestię tego czy objęte pytaniem wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP. W konsekwencji powyższego organ wykroczył poza granice pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji naruszając tym samym postanowienia art. 14c § 1 O.p.

Z uwagi na pozbawione podstaw prawnych wyjście poza granice wniosku o wydanie interpretacji za zbędne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kwestionujących niewyjaśnienie przez organ w szczegółowy sposób dlaczego sporne wydatki uznano za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Za zbędne należy uznać również odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, których to naruszenia skarżąca upatruje się w błędnym przyjęciu, że opisane przez nią wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wydając zaskarżoną interpretację organ nie był w ogóle uprawniony a tym bardziej zobowiązany do rozważania powyżej kwestii.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem postanowień art. 14c § 1 O.p. na skutek wyjścia przez organ poza granice wniosku wyznaczone m. in. przez pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa, w tym w szczególności ograniczenie się do oceny czy opisane przez skarżącą wydatki stanowią czy też nie ukryte zyski.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).