Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, [A.] Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Go 803/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od [A.] Spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 4.320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4. oddala skargę kasacyjną [A.] Spółki z o.o. we W., 5. oddala wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego ze skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. we W.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Go 803/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2015 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, w punkcie pierwszym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] czerwca 2015 r., a w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] marca 2015r., podczas wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej w S. o przeszukaniu pomieszczeń, funkcjonariusze Urzędu Celnego w G. ujawnili w pomieszczeniu "[...]", zlokalizowanym w S., przy ul. W. obok ogrodzenia Urzędu Skarbowego cztery automaty do gier o nazwie N., w tym trzy włączone do sieci. Czwarty z nich został włączony do sieci w celu przeprowadzenia na nim gry kontrolnej. Wszystkie oznaczone były tabliczkami znamionowymi A. sp. z o.o. oddział ul. W. [...],[...] B. W związku ze stwierdzeniem tego faktu kontrolujący przystąpili do przeprowadzenia eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu możliwości gry na ujawnionych automatach. W wyniku eksperymentu ustalono, że na automatach N. o nr [...],[...],[...] oraz [...] zainstalowane są gry o wygrane pieniężne, które automaty bezpośrednio realizują. Wynik gry (układ bębnów z symbolami) nie zależy od umiejętności grającego, gracz nie ma na niego żadnego wpływu, co wskazywało, że gry są grami losowymi, zatem ich urządzanie bez koncesji, której nie przedstawiono w trakcie kontroli, stanowi naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.).

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., wymierzył spółce karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na opisanych automatach w wysokości 48 000 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w R., na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 613 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. wniosła spółka A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że analiza akt administracyjnych sprawy, pozwalała na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie obejmującym ustalenie charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jak też podmiotu urządzającego te gry. WSA zaznaczył przy tym, że wobec faktu, iż automaty realizowały wygrane zarówno pieniężne jak i rzeczowe należało, jako prawidłową, uznać ich kwalifikację z ust. 3 art. 2 u.g.h, dokonaną przez organ I instancji, a nie z ust. 5 jak przyjął organ odwoławczy. Uchybienie to Sąd I instancji uznał jednak za niemające wpływu na uznanie, że badane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h.

Mimo prawidłowości powyższych ustaleń organów WSA stwierdził, że nałożenie na skarżącą kary pieniężnej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organy wymierzyły bowiem kary pieniężne w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Tymczasem, zgodnie z wyjaśnieniami Sądu I instancji, skoro działalność w zakresie gier na automatach wymaga uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna i tylko w nim może być prowadzona (art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.), to prowadzenie takiej działalności bez koncesji wyczerpuje dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego sankcję za naruszenie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 u.g.h. Spółka działała w sposób naruszający prawo, jednakże podstawą prawną wymierzenia kary w takiej sytuacji stanowić mógł przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podmiot, który nie legitymuje się odpowiednim zezwoleniem albo koncesją działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.).

Organy do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę, która – zdaniem WSA - jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna, lecz urządzających gry z naruszeniem warunków wynikających z koncesji.

Dalej Sąd I instancji wywiódł, że stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., miało wpływ na wynik sprawy ze względu na konieczność ustalenia innej wysokości kary. W postępowaniu dotychczas przeprowadzonym przez organy nie zostały bowiem poczynione żadne ustalenia dotyczące wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanych automatów. Okoliczności rozpoznawanej sprawy, pozwalają bowiem - w ocenie Sądu - na przyjęcie, że nie jest wykluczona sytuacja by 100 % przychodu uzyskanego z urządzanych nielegalnie gier na badanych automatach było kwotą niższą od 12.000 zł w odniesieniu do każdego z automatów.

Jednocześnie WSA stwierdził brak technicznego charakteru art. 6 ust. 1 u.g.h., i w konsekwencji przepisu sankcjonującego tj. art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sad nakazał organom uwzględnić dokonaną interpretację przepisu art. 6 ust. 1 i art. 89 u.g.h. i poczynić wskazane ustalenia celem dokonanie prawidłowej kwalifikacji czynu przypisanego spółce w związku z naruszeniem u.g.h., przy jednoczesnym uwzględnieniu rozważań Sądu dotyczących ustalenia wysokości kary pieniężnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w R. Organ zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji mimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie,

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że organ powinien dokonać ustaleń, jaki przychód strona skarżąca uzyskała z urządzanej gry na danym automacie,

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu zasady reformationis in peius, poprzez uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej jej decyzji z powodu niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co będzie prowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji skarżącej wskutek zwiększenia dotychczasowej kary pieniężnej do 100% przychodu uzyskanego z urządzania gry,

Opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w stanie faktycznym sprawy, tj. urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry powinien znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zwi. z art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku u urządzającego gry hazardowe koncesji, zezwolenia, braku zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, przepis ten nie znajdzie zastosowania i w skutek takiego przyjęcia niezastosowanie przywołanego przepisu przez Sąd, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy, tj. urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie,

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła również spółka zaskarżając to orzeczenie w całości.

Wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucono naruszenie prawa materialnego (występujące w uzasadnieniu orzeczenia) w postaci obrazy art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 23a u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek a) przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy zarzucone skarżącej naruszenie wyczerpuje przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mimo stwierdzonego w zaskarżonym wyroku urządzania gier poza kasynem gry; b) braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; c) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., a art. 6 ust. 1 u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do uzyskania wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenie na skarżącą karę pieniężną na podstawie ust. 2 pkt 1 tego przepisu, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05.

Uwzględniając powyższe zarzuty, spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim co do błędnego poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o oddalenie tej skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z wniesieniem w sprawie dwóch skarg kasacyjnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Go 803/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe dokonanie w pierwszej kolejności oceny trafności zarzutów podniesionych w środku odwoławczym złożonym przez Dyrektora Izby Celnej w R.

I tak, przede wszystkim za trafne uznać należało sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W takim przypadku - w myśl art. 89 ust. 2 pkt 1 - wysokość wymierzanej kary wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Z kolei stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Treść przytoczonych uregulowań wskazuje, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do nałożenia kary pieniężnej w sytuacjach objętych hipotezami tych przepisów.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - wbrew wywodom Sądu I instancji - powołanie przez organ art. 89 ust. 1 pkt 2, a w konsekwencji art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. - jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - było prawidłowe.

Powyższa kwestia - wobec niejednolitego orzecznictwa - była przedmiotem wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej m. in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA).

W konsekwencji przyjęcia, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przede wszystkim stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji nie miał podstaw by uznać, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia stosowanych czynności dowodowych celem ustalenia wysokości kary odpowiadającej wysokości 100 % przychodu uzyskanego z gry.

Należy mieć przy tym na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny powołaną wyżej uchwałą przesądził, że "Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Nr L 204 z 1998 r., poz. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały odnoszącą się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym już była mowa, nadaje temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej spółki obejmujący naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego naruszenie skarżąca upatruje w relacji jaka zachodzi, w jej ocenie, pomiędzy tym przepisem, a art. 14 ust. 1 u.g.h. [określony w tym środku odwoławczym jako b) i c)].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżąca spółka urządzała gry na automatach poza kasynami gry, co z kolei uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę poprzez jej oddalenie, uznając że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., zaś zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. był niezasadny.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Z treści tego przepisu skarżąca wyprowadza pogląd, że brak decyzji właściwego ministra do spraw finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela, uznając z przyczyn poniżej podanych, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry.

Rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych należy odwołać się do unormowań zawartych w obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 powołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych. W zadaniach Służby Celnej mieściło się m.in. wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie mógł być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu.

W omawianej kwestii, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186, dalej: k.k.s.) wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt VKK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m. in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy.

Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h. zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny:

- na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę spółki (pkt 1 i 2 sentencji wyroku),

- zasądził od spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w powyższym zakresie (pkt 3 wyroku) wydano na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

- na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki (pkt 4 wyroku),

- w pkt 5 sentencji wyroku postanowił o oddaleniu wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w powyższym zakresie z uwagi na brak podstawy prawnej do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego dla organu w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku uwzględniającego skargę.