Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi M. T.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 roku oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu zażalenia M.T., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w kwocie 38.173,- zł do dnia 30 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 31 października 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła złożona przez M.T. korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80.891,- zł.

W zestawieniu z pierwotną deklaracją podatkową VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, zmniejszeniu uległa wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 8.700,- zł, a także wartość podatku naliczonego z ww. tytułu wraz z łączną kwotą podatku naliczonego do odliczenia oraz wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym - o kwotę 2.001,- zł.

Na podstawie upoważnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 listopada 2018 r. wszczął wobec M.T. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2018 r., (doręczonym Stronie w dniu 13 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu części z kwoty 80.891,- zł deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w wysokości 38.173,- zł do dnia 28 lutego 2019 r.

Następnie Organ ten postanowieniem z dnia [...] 2019 r. (data doręczenia: 21 lutego 2019 r.), działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w zw. z art. 281 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu ww. części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku do towarów i usług za wrzesień 2018 r. w zadeklarowanej kwocie prowadzone były czynności sprawdzające. Jednocześnie organ I instancji odniósł się do wszczętej w dniu 16 listopada 2018 r. wobec M.T. we wspomnianym powyżej zakresie kontroli podatkowej, która na dzień wydania tegoż postanowienia nie była zakończona. Organ wskazał, że omawiana kontrola dotyczyła m. in. rzetelności i prawidłowości wykazanych w deklaracji nabyć zaliczanych do środków trwałych i pozostałych zakupów związanych z inwestycją oraz faktur zakupowych związanych z prowadzoną działalnością wynajmu rusztowań.

W trakcie kontroli ustalono, że część z budynku dwulokalowego używana jest do celów prywatnych (57% w celach związanych z działalnością, a 43% w celach prywatnych). Z uwagi na powyższe wyliczono w jakim procencie nabycia związane z inwestycją wiążą się z prowadzoną działalnością, co szczegółowo przedstawiono w tabeli.

W związku z nie wykazaniem sprzedaży w plikach JPK_VAT przez część kontrahentów Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ich do przedłożenia dokumentacji dotyczących transakcji mających miejsce w okresie od lipca 2018 r. do września 2018 r., których stroną jest firma: M.T. I. "A"; II. "B".

Po otrzymaniu części odpowiedzi od kontrahentów o braku transakcji z ww. firmą Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał kwotę zwrotu VAT z 15 faktur zakupowych przedstawionych w tabeli na łączną kwotę netto 110.368,50 zł oraz VAT 25.384,76 zł.

Na podstawie wyliczeń wstrzymana kwota zwrotu podatku VAT za okres od lipca do września 2018 r. z tytułu faktur zaliczonych do środków trwałych wyniosła 9.697.98 zł (różnica pomiędzy kwotą 28.568,75 zł a kwotą 18.870,77 zł) oraz pozostałych faktur związanych z prowadzoną inwestycją w S.: 3.091.06 zł (różnica pomiędzy kwotą 5.912,57 zł a kwotą 2.821,51 zł), co daje łącznie: 12.789.04 zł. Natomiast wstrzymana kwota zwrotu z pozostałych faktur zakupowych za ww. okres wyniosła 25.384.76 zł. Łączna kwota wstrzymanego zwrotu stanowiła równowartość: 38.173,80 zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu części zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w kwocie 38.173,- zł do czasu zakończenia kontroli rozliczenia.

Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z argumentami Strony postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, iż w świetle treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu.

W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w łącznej kwocie 38.173,- zł. Przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu ww. zwrotu było wystąpienie okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji w toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W trakcie kontroli ustalono, że część z dwulokalowego budynku używana jest do celów prywatnych. Wyliczono, że do celów związanych z działalnością gospodarczą wykorzystywane będzie 57% budynku, natomiast na użytek prywatny zagospodarowane jest 43%. W konsekwencji wyliczono w jakim procencie nabycia związane z inwestycją w S. wiążą się z prowadzoną działalnością, co zostało opisane w dwóch tabelach na stronie 3 postanowienia, zarówno w zakresie środków trwałych, jak również w odniesieniu do pozostałych zakupów związanych z inwestycją.

Przeprowadzona w toku czynności kontrolnych analiza przedłożonych przez Podatnika faktur - w oparciu o weryfikację czy kontrahenci wykazali sprzedaż w JPK_VAT na rzecz Podatnika - wykazała, że część faktur nie została ujęta w plikach kontrahentów. W związku z powyższym w trakcie kontroli wysłano w celu dokonania ustaleń w zakresie transakcji mających miejsce w okresie od lipca do września 2018 r., których stroną jest firma: M.T. I. "A"; II. "B". Z odpowiedzi podmiotów, do których skierowano wezwania wynika, że nie zawierali transakcji z firmami M.T..

Po przekazaniu informacji Stronie o wystosowaniu wezwań do części kontrahentów, następnego dnia (tj. w dniu 27 listopada 2018 r.) złożyła za kontrolowany okres korekty deklaracji VAT, natomiast pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Podatnika o braku skutków prawnych złożonych korekt. Jako przyczynę korekt wskazano dokonanie weryfikacji wszystkich transakcji z kontrahentami będącymi podatnikami VAT. W wyniku powyższego Strona ustaliła, że rzetelność części kontrahentów budzi wątpliwości. Z tego względu - wobec zastrzeżeń dotyczących statusu kontrahentów w VAT i nie bacząc na to, że usługi zostały wykonane - sporządziła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. w zakresie dotyczącym powyższych transakcji.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, Organ wezwał pełnomocnika Strony do przedłożenia szczegółowych wyjaśnień na temat usług zawartych na fakturach VAT, co do których kontrolujący powzięli wątpliwość co do ich rzetelności, m.in. do podania okoliczności, miejsc, dat oraz osób, które brały udział w wykonywaniu usługi, a także okoliczności wystawienia faktur wraz z osobami, które dokonywały oraz przyjmowały płatności, a w szczególności do wskazania wystawców przedmiotowych faktur.

W odpowiedzi z dnia 31 stycznia 2019 r. pełnomocnik powtórzył wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r. Strona nie odpowiedziała na zadane w wezwaniu pytania związane z fakturami, na których widniejący jako sprzedawcy kontrahenci oświadczyli, że nie zawierali transakcji i tym samym nie wystawiali faktur na jej rzecz. Pełnomocnik Strony nie wskazał kto był wystawcą przedmiotowych faktur. Nie wyjaśnił także w jaki sposób Strona weszła w ich posiadanie. Tymczasem z odpowiedzi firm wynika, że z czternastu wezwanych, jedenaścioro kontrahentów oświadczyło, że nie są wystawcami faktur dla firmy: M.T. I. "A"; II. "B".

Odnosząc się do poruszonej przez pełnomocnika kwestii interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT może nastąpić tylko raz przed upływem terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] 2018 r. (data doręczenia: 13 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu części z kwoty 80.891,- zł deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w wysokości 38.173,- zł do dnia 28 lutego 2019 r. Przed upływem tego terminu postanowieniem z dnia [...] 2019 r. (data doręczenia: 21 lutego 2019 r.) ponownie skutecznie został przedłużony termin zwrotu ww. części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Organ podkreślił, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrola dotycząca rzetelności i prawidłowości wykazanych w deklaracji nabyć zaliczanych do środków trwałych i pozostałych zakupów związanych z inwestycją w S. oraz faktur zakupowych związanych z prowadzoną działalnością wynajmu rusztowań - w sytuacji, kiedy kontrolujący badali czy Strona działała świadomie i celowo wprowadzając zakwestionowane faktury do rejestru VAT, a także starali się ustalić kto był ich wystawcą i w jaki sposób doszło do ich pozyskania - musiała opierać się na weryfikacji znacznie bardziej pogłębionej pozwalającej na jednoznaczne stwierdzenie, że transakcje udokumentowane okazanymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, że wskazany towar i usługi zostały faktycznie nabyte/sprzedane. Kontrolujący oczekiwali na wyniki przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli dwóch kontrahentów Strony. W rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem koniecznym było zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach.

Reasumując, Dyrektora uznał, że dokonane przedłużenie terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. było prawidłowe, w pełni zasadne i zgodne z przepisami prawa. Dyrektor tut. Izby podzielił zatem stanowisko organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w całości i wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 274 b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., art. 2a O.p oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.T. podlega oddaleniu.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi ocena skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest nie tylko interpretacja przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale również wykazanie w przedmiotowej sprawie celowości przedłużenia ustawowego terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 2018 r. w kwocie 38.173 zł do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.).

Przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z kolei w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania.

W ocenie Sądu powyższa przesłanka została przez organ wykazana. Należy zauważyć, że w świetle treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, chodzi wiec o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. W trakcie kontroli ustalono bowiem, że część z dwulokalowego budynku w S. używana jest do celów prywatnych, zatem nie wszystkie nabycia zarówno w zakresie środków trwałych, jak również w odniesieniu do pozostałych zakupów związanych z inwestycją wiązały się z prowadzoną działalnością.

Dodatkowo przeprowadzona w toku czynności kontrolnych analiza przedłożonych przez Podatnika faktur wykazała, że część faktur nie została ujęta w plikach JPK kontrahentów. W trakcie kontroli ustalono, że podmioty te nie zawierały transakcji ze Skarżącą. W konsekwencji Skarżąca dokonała korekt deklaracji VAT. Strona nie odpowiedziała na zadane przez Organ w wezwaniu pytania związane z fakturami, na których widniejący jako sprzedawcy kontrahenci oświadczyli, że nie zawierali transakcji i tym samym nie wystawiali faktur na jej rzecz. Pełnomocnik Strony nie wskazał kto był wystawcą przedmiotowych faktur. Nie wyjaśnił także w jaki sposób Skarżąca weszła w ich posiadanie. Tymczasem z czternastu firm wezwanych, jedenaście oświadczyło, że nie są wystawcami faktur dla firmy: M.T. I. "A"; II. "B".

W konsekwencji należało uznać, że Organ wykazał przesłankę powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu konieczności dokonania weryfikacji.

Odnosząc się do kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku należy wyjaśnić, że zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami, które zostały w sposób wyraźny wskazane w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu na dokonanie tegoż zwrotu.

Należy dodatkowo wskazać, że poszerzony skład NSA stwierdził, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter (zob. wyrok NSA z dnia 10.04.2019 r. o sygn. akt I FSK 224/19 oraz wyrok NSA z dnia 27.03.2019 r. o sygn. akt I FSK 116/19).

Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. (data doręczenia: 13 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu części z kwoty 80.891,- zł deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w wysokości 38.173,- zł do dnia 28 lutego 2019 r. Przed upływem tego terminu postanowieniem z dnia [...] 2019 r. (data doręczenia: 21 lutego 2019 r.) ponownie skutecznie został przedłużony termin zwrotu ww. części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Podkreślić także trzeba, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Jak zaznaczono już wyżej, na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu.

Tym samym organ wykazał celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r. W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach i korektach deklaracji zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (np. wyrok NSA z dnia 24.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18).

W rozpatrywanej sprawie na Organ wskazał, że zachodziła konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne było zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez Stronę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje. W sytuacji kiedy sprawa dotyczy zwrotu podatku wynikającego z transakcji, co do których istnieje uzasadnione i poparte zgromadzonym już w sprawie materiałem dowodowym przypuszczenie, że są to transakcje obarczone znacznym ryzykiem ("fikcyjne faktury", "oszustwa karuzelowe") organ ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku (tak w wyroku WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SAB/Gd 17/15).

W kwestii zarzut dotyczącego związania wyniku niniejszej sprawy z rozstrzygnięciem w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które przedłuża termin zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. nie jest zasadny, albowiem prawidłowość tego postanowienie będzie podlegała rozpatrzeniu w odrodnym postępowaniu administracyjnym, zatem nie może być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. W kontekście wskazania wymaga, że Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] 2019 r. umorzył postępowanie w ww. sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Kontrola podatkowa prowadzona wobec Skarżącej została zakończona, korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty przedmiotową kontrolą podatkową, uwzględniały ustalenia protokołu kontroli. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu M.T. części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. w wysokości 42.718,- zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p. należy wyjaśnić, zasada in dubio pro tributario ustanowiona w ww., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organy nie wydając zaskarżone postanowienia nie rozstrzygały o prawidłowości rozliczenia Skarżącej w podatku VAT za wrzesień 2018 r., a jedynie uznały konieczność dalszego badania zasadności części zwrotu wykazanego przez Podatnika.

Zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom Strony spełnia wymogi wskazane w art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia Stronie terminu zwrotu.

Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, w pełni zasadne i zgodne z przepisami prawa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.