Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska

R.K. w 2002 roku w ramach Przedsiębiorstwa A prowadził działalność gospodarczą w zakresie utylizacji odpadów poubojowych, oraz produkcji z tych odpadów mączki kostnej, kostnotłuszczowej, stanowiących półprodukty do produkcji karmy dla zwierząt oraz handlu gotowymi mieszankami paszowymi. Powyższa działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Dla jej potrzeb prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 PIT - 36, podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w wysokości 1.430.516,02 zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.306.120,57 zł., a tym samym dochód w wysokości 124.395,45 zł.

Jednocześnie w złożonym zeznaniu R.K. wskazał kwotę 61.812,10 zł., którą uznał na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za wolną od opodatkowania z tytułu wykorzystania w procesie produkcji odpadów, tym samym podstawę opodatkowania wykazał w wysokości 62.583,00 zł. oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13.009,80 zł.

Kontrola dokumentacji podatkowej za okres od stycznia 1998r. do marca 2002r, wykazała, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie dochodu od opodatkowania z tytułu 'wykorzystywania odpadów w procesie produkcyjnym i po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr[...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu PIT- 36 tj. w kwocie 29.330,10 zł.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego korygując wysokość przychodów, kosztów i dochodu zeznanego przez podatnika dokonał tego bez sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w konsekwencji ograniczył uprawnienia procesowe strony.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] określił R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 29.330,10 zł. Od powyższej decyzji podatnik za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia 23.12.2005r. złożył ponownie odwołanie, w którym nie zgodził się z zakwestionowaniem prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykorzystania w procesie produkcji odpadów poubojowych.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] Nr[...] , uchylił przedmiotową decyzję ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż sam fakt skorygowania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie oznacza automatycznie konieczności odrzucenia jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, wskazując na przepis art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Przeprowadzona ponownie przez Urząd Skarbowy analiza akt podatkowych wykazała, że podatnik od stycznia 2002r. do kwietnia 2002r. umniejszał przychody wynikające z prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów korzystając ze zwolnienia w związku z wykorzystywaniem w produkcji odpadów wytworzonych na terytorium RP, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od miesiąca maja 2002r. podatnik wykazywał w składanych deklaracjach PIT-5 przychód wynikający z prowadzonych ksiąg podatkowych, natomiast umniejszał dochód o wartość przedmiotowego zwolnienia. R. K. uważał, iż wykorzystując w produkcji odpady wytworzone na terytorium RP może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21. ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w takiej ocenie utwierdziło podatnika pismo Urzędu Skarbowego z dnia[...]., stanowiące odpowiedź na zapytanie z dnia 17.06.1999r. Ponadto w wyniku kontroli prawidłowości prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, że R. K. zawyżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy [...] na kwotę 2.700,00 zł., powyższe było wynikiem błędu rachunkowego, oraz że zaniżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 15.450,51 zł. poprzez zaksięgowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie kosztów poprzez nie wykazanie wszystkich poniesionych przez podatnika wydatków dotyczących zakupów jak również wypłaconych wynagrodzeń - szczegółowo opisanych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...] Nr [...] określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 29.328,10 zł. tj. w wysokości odmiennej od złożonego zeznania. Pismem z dnia [...] R. K. , za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego M. G., złożył odwołanie od w/w decyzji i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż stronie przysługuje prawo do zwolnienia oraz że to Urząd Skarbowy utwierdził R. K. w prawidłowości stosowania przez niego zwolnienia w podatku dochodowym, wydając pozytywną dla podatnika interpretacje przepisów prawa. Natomiast ustalenia kontroli zawarte w decyzji, w której odmówiono R. K. prawa do zastosowania w/w zwolnienia są sprzeczne z wcześniejszą opinią Urzędu Skarbowego Wydana interpretacja nadal obowiązuje, gdyż nie została dotąd uchylona. Organ podatkowy udzielając pozytywnej odpowiedzi w 1999r. nie miał wątpliwości co do przyzwolenia na stosowanie przez podatnika zwolnienia przedmiotowego, czym wziął na siebie odpowiedzialność za udzielenie błędnej odpowiedzi. Zastosowanie się podatnika do tej interpretacji wyklucza zatem poniesienie przez niego szkody. Zdaniem strony, umorzenie odsetek w postępowaniach odwoławczych za lata 1999-2001 stworzyło domniemanie winy organu podatkowego.

\V związku z powyższym strona uważa, że spełnia niezbędne warunki uprawniające

do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia[...] R. K. za pośrednictwem pełnomocnika M. G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, podobnie jak w odwołaniu, iż przysługuje jej prawo do zwolnienia dochodów z opodatkowania z tytułu wykorzystywania odpadów poubojowych w procesie produkcji, co zostało w ocenie skarżącego potwierdzone w wyjaśnieniu z dnia 5.08.1999r. Urzędu Skarbowego Nadto zdaniem pełnomocnika skarżącego, podatnik w swoim zapytaniu z dnia 22.04.1999r. jasno sprecyzował treść zapytania "...czy ma prawo do zastosowania ulgi podatkowej wytwarzając komponenty paszowe z odpadów poubojowych"..., a następnie w dniu 17.06.1999r. wypełniając wymogi formalne wynikające z art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej przedstawił własne stanowisko w sprawie. Oczywistym jest zatem, że obydwa zapytania dotyczyły tego samego stanu faktycznego.

Strona podkreśliła, że przepis art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe pierwszej instancji obowiązek pisemnego informowania podatnika, na jego wniosek o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Przepis ten ustanawia kryteria podmiotowe i przedmiotowe legalnego-skutecznego prawnie dochodzenia pisemnej informacji przez podatnika, którego interes prawny uzyskania tej informacji wynika ze zindywidualizowanego, opisanego w żądaniu, podatkowego stanu faktycznego.

Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola podatkowa za okres 1998-2002 nie wykazała, ażeby skarżący wytwarzał komponenty paszowe z innych odpadów aniżeli odpady poubojowe ujęte w zapytaniu z dnia 22.04.1999r. oraz z dnia 17.06.1999r., a zatem stan faktyczny istniejący w okresie kontroli był dokładnie taki sam jak w okresie rozpatrywania zapytań. Jednakże organy podatkowe podważyły prawidłowość stosowania ulgi przedmiotowej nie zważając na treść udzielonej odpowiedzi, zarzucając podatnikowi ponadto, że we wniosku przedstawił inny stan faktyczny, niż ten wynikający z ustaleń kontroli, co jest - zdaniem skarżącego nieprawdą. W opinii podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji, udzielając pozytywnej odpowiedzi w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej doskonale wiedział z jakich odpadów wnioskodawca wytwarza komponenty paszowe i zakwalifikował tę działalność do kategorii działalności podlegającej zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla, trudno sobie bowiem wyobrazić, ażeby komponenty paszowe były wytwarzane z odpadów olejów smarowych, baterii i akumulatorów, zużytych lub wycofanych z eksploatacji opon, odpadów opakowaniowych z tworzyw sztucznych, szkła papieru lub tektury wykorzystywanych jako surowce wtórne, odpadów złomu i stopu metali bądź odpadów niebezpiecznych. Ponadto, gdyby organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości w zakresie nieścisłości zapytania wezwałby wnioskodawcę do szczegółowego sprecyzowania żądania, bądź ze względu na absurdalność zapytania udzielił negatywnej odpowiedzi. Podnosi także, że organ podatkowy pierwszej instancji udzielając odpowiedzi, że "produkcja komponentów paszowych z odpadów wytwarzanych na terytorium Rzeczpospolitej podlega zwolnieniu przedmiotowemu", dokonał interpretacji rozszerzającej przepisów wykonawczych tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.01.1998r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji, (Dz. U z 1998r. Nr 8, poz. 29.)

We wszystkich stadiach postępowania organy podatkowe stały na stanowisku, że udzielona odpowiedz w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, nie wycofano się z tych twierdzeń, podtrzymując interpretację rozszerzającą, dlatego niezrozumiałe jest dla skarżącego, że wąski zakres - kategoria odpadów poubojowych - zostały odrzucone jako uprawnione do zwolnienia, a oczywistym jest, że odpady poubojowe generalnie stanowią kategorię odpadów.

Końcowo, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych, na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia wysokości odsetek za zwłokę od podatku dochodowego. W zaskarżonej decyzji odstąpiono ponadto od określenia odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r., mając na uwadze fakt, iż wydanie decyzji z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. mogło wywołać u strony przeświadczenie o przysługującym prawie do zwolnienia z podatku dochodowego oraz o prawidłowości postępowania, co skutkowało błędnym zadeklarowaniem podstawy opodatkowania za poszczególne lata podatkowe. Przyjęto, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa nie może skutkować ponoszeniem ciężaru odsetek.

Powyższe oznacza, że skarżący działał legalnie i miał prawo do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi przedmiotowej dlatego też pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Faktem bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż R. K. pismem z dnia 22.04.1999r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z pisma tego wynika, że zajmował się utylizacją, przerobem odpadów specjalnych (poubojowych) i w ramach tej działalności skupował odpady od okolicznych masarni, ubojni i rolników indywidualnych, które były podstawowym surowcem produkowanej w zakładzie mączki dla zwierząt z przeznaczeniem na pokarm, cyt. ... Za dostarczane odpady poubojowe do utylizacji pobieram opłatę i chciałbym się dowiedzieć, czy przychody jakie uzyskuję z tego tytułu powiększają mój przychód, a tym samym i zwiększają dochód do opodatkowania są zaliczane do dochodów zwolnionych od podatku". Ponieważ pismo z dnia 22.04.1999r. nie spełniało wymogów określonych w przepisie art. 14 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) - organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 4.05.1999r., wezwał stronę do usunięcia braków, a mianowicie do wyczerpującego przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz wniesienia opłaty w znaczkach opłaty skarbowej. W związku z upływem terminu do uzupełnienia podania, Urząd Skarbowy w decyzją z dnia [...] Nr[...] pismo podatnika z dnia 22.04.1999r. pozostawił bez rozpatrzenia.

Następnie pismem z dnia 17 czerwca 1999 roku skarżący zwrócił się ponownie do Urzędu Skarbowego z innym pytaniem dotyczącym interpretacji prawa. "W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegająca na wytworzeniu komponentów paszowych, w których to wytwarzaniu wykorzystywane są wyłącznie odpady powstałe na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, proszę o potwierdzenie, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są części dochodów uzyskane w roku podatkowym, z określonej wyżej działalności, ustalone w takim stosunku w jakim za poprzedni rok podatkowy, pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości odpadów zużytych w procesie produkcji.

Działając na podstawie art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, Nr 137, poz.926 ze zm.) Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] roku numer[...] potwierdził prawo do stosowania w/w zwolnienia, zastrzegając, iż odpowiedz dotyczy przedstawionego stanu faktycznego.

Wobec uzyskania takiej odpowiedzi R. K. pismem z dnia 23.01.1999r. zwrócił się o zwrot nadpłaty w wysokości 15.154,70 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w związku z wykorzystywaniem odpadów, składając jednocześnie korektę zeznania PIT- 33 za 1998 rok. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika, Urząd Skarbowy decyzją z dnia numer [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.154,70 zł (do zwrotu 4.185,10 zł).

Kontrola dokumentacji podatkowej przeprowadzona od maja 2002 roku do marca 2003 roku przez Urząd Skarbowy wykazała, że R.K.nie przysługiwało jednak prawo do zwolnienia z tytułu wykorzystania w procesie produkcji odpadów, bowiem odpady poubojowe oraz padlina, które wykorzystywane były w procesie produkcji, nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 roku w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. z 1998 roku Nr 8, poz. 29). Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalona w takim stosunku w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Przy czym rodzaje odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia oraz szczegółowe zasady ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji, w myśl ust. 4 powołanego powyżej artykułu 21, Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 7 stycznia 1998 roku w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz.U. z 1998 roku Nr 8, poz. 29).

Zgodnie z załącznikiem do w/w rozporządzeniem do odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia należą:

▪ odpadowe oleje smarowe (w tym silnikowe i przekładniowe)

▪ baterie i akumulatory,

▪ zużyte lub wycofane z eksploatacji opony,

▪ odpady opakowaniowe z tworzyw sztucznych,

▪ odpady opakowaniowe ze szkła, z wyjątkiem opakowań nadających się do ponownego wykorzystania,

▪ papier i tektura wykorzystywane jako surowce wtórne,

▪ odpady komunalne lub podobne do komunalnych odpady organiczne nadające się do kompostowania,

▪ odpady i złomy metaliczne oraz odpady stopów metali,

▪ odpady niebezpieczne występujące w odpadach komunalnych lub podobnych do komunalnych (rozpuszczalniki, odczynniki fotograficzne, lampy fluorescencyjne i inne odpady zawierające rtęć),

▪ wraki pojazdów,

Z przytoczonego powyżej rozporządzenia jednoznacznie wynika, że odpady poubojowe i padlina nie zostały wymienione wśród odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem organ pierwszej instancji, w decyzji będącej przedmiotem sporu, prawidłowo zakwestionował dokonane przez R. K. obniżenia przychodów (dochodu), do których w jego ocenie miało zastosowanie niniejsze zwolnienie.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika strony, argumentującego, że podatnik w swoim zapytaniu prawidłowo przedstawił stan faktyczny, a organ odwoławczy w postępowaniu prowadzonym za wcześniejsze lata, uchylając decyzję w części dotyczącej odsetek i umarzając postępowanie w tym zakresie oraz odstępując w zaskarżonej decyzji od określenia odsetek od zaliczek potwierdził jakoby prawidłowość działań skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia co następuje:

Stosownie do przepisu art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999r. - właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika lub inkasenta jest zobowiązany do udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002, tj. w latach w których zostały wydane decyzje określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych R.K. nie określają skutków zastosowania się podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonego mu przez organ podatkowy. Jedynie zastosowanie się do urzędowej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów (art. 14 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa), nie mogło szkodzić podatnikowi. Niewątpliwie jednak, nawet błędna informacja udzielona w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej nie prowadzi do usankcjonowania nieprawidłowego postępowania podatnika. Analiza znajdującego się w aktach sprawy zapytania, oraz udzielonej odpowiedzi przez Urząd Skarbowy, nie wskazuje by w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu, organ podatkowy pierwszej instancji udzielił wadliwej odpowiedzi. W zapytaniu z dnia 17.06.1999r skarżący nie wskazał jakiego rodzaju odpady wykorzystuje. Wobec tak sformułowanego zapytania, odpowiedź Urzędu Skarbowego była prawidłowa, bowiem przepis art. 14 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 1999r tj. w roku w którym zostało wydane w/w wyjaśnienie) zobowiązuje podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, umożliwiającego prawidłową ocenę sytuacji.

Powyżej przytoczone okoliczności znalazły swoje odzwierciedlenie również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr[...] wobec tego twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odsetek - za lata wcześniejsze - oraz potwierdzając zasadność odstąpienia od naliczenia odsetek od zaliczek za rok 2002, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość zadanego pytania i udzielonej odpowiedzi - jest całkowicie chybiony. Organ odwoławczy nie podziela argumentacji skarżącego, postrzegającego stanowisko organów podatkowych w kategorii odpowiedzialności za udzielenie błędnej odpowiedzi, czy też poprzez umorzenie odsetek jako domniemanie winy. To podatnik formułując treść zapytania odniósł się szeroko do odpadów powstałych na terytorium RP. Dopiero przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że kwalifikacja taka mogła być prawidłowa tylko co do miejsca ich powstania, nie zaś co do kategorii odpadów, w szczególności odpadów komunalnych podlegających kompostowaniu. Pismo z dnia 22.04.1999r. i z dnia 17.06.1999r., to dwa różne zapytania, które rozpatrywane były odrębnie. Z pisma z dnia 17.06.1999r. nie wynika, jakie odpady skarżący używał do produkcji komponentów paszowych jak również nie wynika, że stanowi ono uzupełnienie pisma wcześniejszego i należy rozpatrywać je łącznie. Ponadto zadane pytania w w/w pismach dotyczą całkowicie odmiennej tematyki.

Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy pierwszej instancji "dokonał niejako interpretacji rozszerzającej powołanych wyżej przepisów wykonawczych. Zaakceptował bowiem szerszy stan faktyczny, wykraczając poza ramy znanego zapytania z dnia 22 kwietnia 1999 r." jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że udzielona odpowiedź dotyczyła pisma z dnia 17.06.1999 r., w którym skarżący nie wskazał jakie odpady wykorzystuje w swojej działalności, a nie pisma z dnia 22.04.1999 r. pozostawionego bez rozpatrzenia. Odrębną kwestią SA natomiast ujemne skutki wynikające z zastosowania się do udzielonej informacji, które we wskazanym zakresie zostały przez organy podatkowe wyeliminowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe takie akty działania władzy publicznej, jak decyzji i niektóre postanowienia, jednakże po uprzednim wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną - trzecią instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma w przypadku zasadności skargi sądowej tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie ocena legalności zaskarżonych decyzji wymiarowych organów podatkowych jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego momencie powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy dotyczącej określenia R.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia R. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć również na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest istnienie podstaw prawnych do zastosowania wobec podatnika zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wynikającego z art. 21 ust.1 pkt.55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z przepisami wykonawczymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29) oraz w związku z indywidualną interpretacją o stosowaniu przepisów prawa podatkowego wydaną skarżącemu R. K. w dniu[...] , nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

Sąd rozpatrując mniejszy spór między stronami przede wszystkim zwraca uwagę na to, iż w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego od wielu lat wyrażany jest pogląd, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie prawa podatkowego wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Przykładowo: w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. (sygn. akt K 22/95, OTK 1996, nr 3, poz. 21) sformułowano tezę, że "[... ] standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczenia podatku dochodowego [...] , a zwolnienia [...] stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Z kolei w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. oraz z dnia 15 lipca 1994 r. (sygn. akt SA/Po 1598/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313 oraz sygn. akt SA/Lo 90/94, niepubl.) m.in. podkreślono, iż "W demokratycznym państwie prawnym, utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosowanie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz przeciwnie - za jej rozwinięcie". Także Sąd Najwyższy już w swym wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. (sygn. akt III ARN 33/93, Państwo i Prawo 1994, nr 9, s. 111) sformułował bardzo doniosła zasadę interpretacyjną odnoszącą się do przywilejów podatkowych (zwolnień i ulg podatkowych), aktualną szczególnie na tle obecnych zapisów art. 84 i 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., że [...] w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest przez sąd stosowanie takiej wykładni, jak najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji". Zasadą zatem jest ścisła, językowa interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993, nr 3, poz. 46 czy wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III ARN 22/97, OSN 1998, nr 5, poz. 142 ).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego w roku podatkowym 2002 przepisem art. 21 ust. 1 pkt.55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z zm.) wolna od podatku dochodowego była część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności określonej w art. 10 ust.1 pkt.3 (czyli pozarolniczej działalności gospodarczej), w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. W art. 21 ust.4 powyższej ustawy podatkowej - minister finansów, w porozumieniu z ministrem ds. ochrony środowiska, został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia dwóch kwestii: po pierwsze odpadów powstałych na terytorium RP, których wykorzystanie do pozarolniczej działalności gospodarczej uprawnia do zwolnienia przedmiotowego; po drugie ustalenia szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji.

Z powyższej regulacji ustawowej wynika, iż wolą i zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienia od opodatkowania absolutnie wszystkich odpadów wytworzonych na terytorium RP i podanych następnie recyklingowi w działalności gospodarczej osób fizycznych, ale tylko niektórych z nich. Ustalenie takiego katalogu odpadów objętych podatkowym zwolnieniem przedmiotowym powierzono dwom ministrom, działającym w porozumieniu.

W wykonaniu upoważnienia wynikającego z art. 21 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Minister Finansów w dniu 7 stycznia 1998 r. wydał rozporządzenie w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji ( Dz. U. Nr 8, poz. 29). W załączniku tego rozporządzenia określono tylko i wyłącznie 10 rodzajów odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawniało do zwolnienia przedmiotowego, a mianowicie:

1. odpadowe oleje smarowe (w tym silnikowe i przekładniowe),

2. baterie i akumulatory,

3. zużyte lub wycofane z eksploatacji opony,

4. odpady opakowaniowe z tworzyw sztucznych,

5. odpady opakowaniowe ze szkła, z wyjątkiem opakowań nadających się do ponownego wykorzystania,

6. papier i tektura wykorzystywane jako surowce wtórne,

7. odpady komunalne lub podobne do komunalnych odpady organiczne nadające się do kompostowania,

8. odpady i złomy metaliczne oraz odpady stopów metali,

9. odpady niebezpieczne występujące w odpadach komunalnych lub podobnych do komunalnych (rozpuszczalniki, odczynniki fotograficzne, lampy fluorescencyjne i inne odpady zawierające rtęć),

10. wraki pojazdów.

Ponieważ z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika bezspornie, iż skarżący R. K. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (produkcja komponentów paszowych) w 2002 r. wykorzystywał w procesie produkcji odpady poubojowe oraz padlinę - organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w tym zakresie materialnego prawa podatkowego odmawiając podatnikowi przyznania z tego tytułu zwolnienia przedmiotowego, prawidłowo stosując wykładnię językową powyżej cytowanych przepisów art. 21 ust.1 pkt.55 oraz ust.4 ustawy podatkowej i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Odpady poubojowe oraz padlina nie zostały zaliczone przez prawodawcę do kategorii odpadów korzystających z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Naruszeniem reguł konstytucyjnych (np. art. 7 Konstytucji RP, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) byłoby, gdyby organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie wykładnię rozszerzającą katalog zwolnień o nową kategorię odpadów i objęły nimi odpady poubojowe i padlinę. Organy podatkowe zgodnie z art. 217 Konstytucji nie tworzą prawa podatkowego, gdyż w tej materii od XIV wieku w polskim prawodawstwie podatkowym obowiązuje zasada " nullum tributum sine lege". Sąd zwraca ponadto uwagę na to, iż z woli ustawodawcy zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko niektóre odpady komunalne czy podobne do komunalnych odpady organiczne, ale tylko te, które podlegają utylizacji poprzez kompostowanie, a nie te, które są wykorzystywane do produkcji komponentów paszowych.

W kwestii drugiego z istotnych zarzutów skargi, a dotyczących nieuwzględnienia przy wydawaniu przez organy podatkowe obu instancji decyzji określającej R.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] wydanej skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - Sąd wskazuje co następuje.

W latach 1998-2002 obowiązywała, zasadniczo bez istotniejszych zmian, regulacja prawna art. 14 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej dotycząca indywidualnych interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe pierwszej instancji, w indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego czy kontrolnego. Podatnik występujący z żądaniem udzielenia mu pisemnej informacji w indywidualnej sprawie o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego miał prawny obowiązek nie tylko wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego , ale również własnego stanowiska w sprawie o którą pyta. Wydane w tym trybie interpretacje podatkowe nie miały jednak mocy wiążącej ani w stosunku do wnioskodawcy, ani dla organów podatkowych (tylko bowiem zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów nie mogło - z woli ustawodawcy - podatnikowi szkodzić). Oznaczało to zatem, że mimo uzyskania indywidualnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego - organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej był uprawniony do wszczęcia postępowania i wydania decyzji, w której określał bądź ustalał prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą z brzmienia ustaw podatkowych, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji uzyskanej przez wnioskodawcę. Jedynie w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, mających m.in. swe oparcie w art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) została w owym okresie sformułowana sądowa doktryna orzecznicza, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 14§ 4 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to w świetle wielu orzeczeń sądowych, że nawet w przypadku zastosowania się podatnika do błędnej informacji - nie zwalniało to organu podatkowego z dokonania wymiaru podatku na podstawie ustawy podatkowej, a podatnik miał obowiązek zapłaty tak wymierzonego mu podatku. Podatnik, który zastosował się do błędnie udzielonej mu informacji mógł co najwyżej liczyć na to, że nie zostanie wobec niego wszczęte postępowanie karne skarbowe czy nie poniesie on innych negatywnych konsekwencji, np. nie zapłaci odsetek od zaległości podatkowych albo nie zostanie mu ustalone tzw. dodatkowe zobowiązanie, albo będą na wniosek podatnika zastosowane wobec niego takie lub inne ulgi podatkowe (odroczenie płatności, rozłożenie na raty, a nawet umorzenie zaległości podatkowych). Z tego względu, brakowało jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by w decyzji określającej R.K. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. mogła być brana pod uwagę interpretacja udzielona podatnikowi w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Udzielona podatnikowi informacja przez organ podatkowy pierwszej instancji może mieć ewentualnie znaczenie przy ubieganiu się przez skarżącego o taką czy inna ulgę podatkową dotyczącą określonego mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska