III SA/Wa 1459/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-01-15	
Data wpływu	2012-04-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska /przewodniczący/
Beata Sobocha
Waldemar Śledzik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust.2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania Z. P. – dalej Skarżący lub Strona, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 56.000, zł od przychodu osiągniętego w dniu 29 grudnia 2006 r. z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działki położonej w K. oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2006r. repertorium nr [...] . Skarżący dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr [...] położonej w K. przy ul. [...] nr [...] ) oraz usytuowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za cenę 560.000,00 zł. Z aktu notarialnego wynika, że prawo użytkowania wieczystego działki oraz budynek mieszkalny wybudowany na tej działce Strona nabyła w dniu [...] lutego 2005r. aktem notarialnym repertorium A nr [...] . Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 stycznia 2007r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji oświadczenie Skarżącego, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu [...] położonej w K. przy ul. [...] nr [...] i budynku mieszkalnego wybudowanego na tej działce zostanie w ciągu dwóch lat przeznaczony na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

W związku z niezłożeniem dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe oraz brakiem zapłaty należnego podatku dochodowego organ podatkowy podjął czynności sprawdzające wzywając Skarżącego do złożenia stosownych dokumentów.

W dniu 24 kwietnia 2011r. Strona przekazała kserokopię umowy zawartej dnia [...] sierpnia 2007r. między Skarżącym i I.S. .

W dniu 27 czerwca 2011r. pocztą elektroniczną Skarżący poinformował, iż wymieniona umowa, jest jedynym dokumentem potwierdzającym poniesione wydatki na cele mieszkaniowe. Nie została jeszcze zawarta umowa w formie aktu notarialnego".

Zgodnie z umową I.S. zobowiązała się do sprzedaży Skarżącemu za cenę 1.800.000,00 zł, przydziału do domu jednorodzinnego posadowionego w J. przy ul. [...] [...] , co ma nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do 31 sierpnia 2012r. Tytułem zabezpieczenia wykonania przez Kupującego zobowiązań określonych w umowie, Skarżący wręczył I.S. w dniu podpisania umowy kwotę 900.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , postanowieniem z dnia [...] września 2011r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego w dniu 29 grudnia 2006r. ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr [...] położonej w K. przy ul. [...] nr [...] ) oraz usytuowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

W dniu 28 września 2011r. organ podatkowy ponownie wezwał Stronę do okazania dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej dnia 29 grudnia 2006r., lecz odpowiadając na wezwanie Strona poinformowała telefonicznie, że jedynym posiadanym dokumentem jest umowa przedwstępna znajdująca się już w aktach sprawy.

W decyzji z dnia [...] listopada 2011r. organ podatkowy uznał, że wydatkowana tytułem zadatku kwota 900.000,00 zł nie może być uznana, gdyż Strona nie zawarła definitywnej umowy nabycia nowej nieruchomości.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tylko istnienie ostatecznej umowy nabycia nowej nieruchomości, w której na poczet ceny nabycia zaliczonoby dokonaną wpłatę pozwoliłoby na sprawdzenie, czy Podatnik spełnił wymogi określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Brak możliwości weryfikacji spowodował, że organ podatkowy uznał, iż Skarżący nie spełnił określonych w ustawie warunków do skorzystania z ulgi i od osiągniętego ze sprzedaży przychodu w wysokości 560.000,00 zł wyliczył podatek w formie 10% ryczałtu w wysokości 56.000,00 zł.

Pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust.1.pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie spełniła ustawowych warunków, niezbędnych do skorzystania z ulgi oraz uznanie, że "wydatkowanie przed upływem dwóch lat przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzednio posiadanej nieruchomości jest równoznaczne z zawarciem w tym terminie ostatecznej umowy kupna". Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p) poprzez zastosowanie interpretacji przepisów odmiennej, niż obowiązująca w dacie osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazując powyższe uchybienia Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania powołano literalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. i stwierdzono, że przepis ten "nie wiąże możliwości skorzystania ze zwolnienia z zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży". Skarżący uznał także, że skoro w dniu [...] sierpnia 2007r. na mocy umowy przedwstępnej przychód uzyskany ze sprzedaży (dokonanej w dniu 29 grudnia 2006r.) wpłacił jako zadatek na poczet ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że w określonym w ustawie terminie dwóch lat nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Na poparcie własnego stanowiska Strona przywołała w odwołaniu kilka orzeczeń sądowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące przy sprzedaży nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006r. i wskazał warunki, których spełnienie było konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wprawdzie Skarżący wydatkował kwotę 900.000,00 zł, ale był to jedynie zadatek związany z zamiarem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego. Stwierdzono też, że ustalenie czy wydatek ten faktycznie poniesiony został na własne cele mieszkaniowe Strony, byłoby możliwe jedynie w przypadku zawarcia przez Skarżącego ostatecznej umowy nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w J. przy ul. [...] [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wpłata zadatku związana z zamiarem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego nie jest tożsama z nabyciem tego prawa, a zatem skoro do chwili wydania orzeczenia przez organ podatkowy nie została zawarta umowa przenosząca własność spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, to nie można mówić o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przeniesienie własności spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi prawo, stąd brak umowy zawartej w formie aktu notarialnego powoduje, że prawa tego Skarżący nie nabył.

Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków sądowych organ odwoławczy również przywołał szereg orzeczeń, w których w różnych aspektach rozważana była kwestia zakresu stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. dogłębna analiza stanów faktycznych spraw, w których wydane zostały wymienione orzeczenia (zwłaszcza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17.02.1997r.), prowadzi do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wymienionej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie już po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zawrze definitywną umowę nabycia. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku.

W tych okolicznościach w decyzji stwierdzono, iż brak zawarcia finalnej umowy nabycia przez Stronę spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego (brak aktu notarialnego przenoszącego własność wymienionego prawa) oznacza, że nie można uznać, iż przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 21 marca 2012 r. Skarżący wniósł skargę od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. polegające na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z opisanego zwolnienia jest nie tylko wydatkowanie w terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia przychodu osiągniętego ze sprzedaży, ale również zawarcie ostatecznej umowy nabycia do dnia orzekania w sprawie przez organ podatkowy. Zdaniem Strony skarżoną decyzją naruszono też przepis art. 121 § 1 O.p poprzez "zastosowanie wykładni przepisów odmiennej, niż obowiązująca w dacie osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 u.p.d.o.f. nie wynika, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia wiąże się z zawarciem ostatecznej umowy nabycia. Zdaniem Strony wymienione przepisy odnoszą się jedynie do wydatkowania określonych kwot na wskazane w ustawie cele, nie wskazują natomiast na skuteczność nabycia czy też konieczność przedłożenia organom podatkowym ostatecznej "definitywnej" umowy sprzedaży".

W skardze podkreślono także, iż "w dacie podejmowania przez Skarżącego decyzji o zawarciu przedmiotowej umowy przedwstępnej wykładnia omawianych przepisów nie konstytuowała obowiązku podatnika do zawierania w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ostatecznych umów potwierdzających skuteczne nabycie nieruchomości lub praw majątkowych z nimi związanych". Na poparcie własnego stanowiska, tak jak w odwołaniu. Strona przywołała kilka orzeczeń sądowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwaną dalej: "p.p.s.a.").

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2006r. Skarżący dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr [...] położonej w K. przy ul. [...]. nr [...] ) oraz usytuowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za cenę 560.000 zł, nabytych w dniu [...] lutego 2005r. aktem notarialnym (repertorium A nr [...]).

W dniu 5 stycznia 2007r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. , z zachowaniem ustawowego terminu, oświadczenie o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży, przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

W związku z niezłożeniem dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu osiągniętego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe oraz brakiem zapłaty należnego podatku dochodowego, organ I instancji podjął czynności sprawdzające, wzywając podatnika do złożenia stosownych dokumentów.

W dniu 25 kwietnia 2011r. Skarżący przekazał kserokopię umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2007r. z I. S. , zgodnie z którą w/wym. zobowiązała się do sprzedaży skarżącemu za cenę 1800.000zł przydziału do domu jednorodzinnego w J. przy ul [...] [...] . Zgodnie z zapisami umowy, sprzedaż miała nastąpić do 31 sierpnia 2012r., zaś tytułem zabezpieczenia wykonania przez kupującego zobowiązań określonych w umowie Skarżący wręczył sprzedającej I.S. w dniu podpisania umowy kwotę 9000.000zł. Jednocześnie skarżący poinformował organ, w trakcie wdrożonego postępowania podatkowego, że wskazana wyżej umowa jest jedynym dokumentem potwierdzającym poniesione wydatki na cele mieszkaniowe oraz nie została jeszcze zawarta umowa ostateczna (definitywna) w formie aktu notarialnego.

W tak ustalonym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do więc do rozstrzygnięcia czy Skarżący spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., w związku z faktem wydatkowania kwoty 900.000 zł w formie zadatku związanego z zamiarem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w nieprzekraczalnym terminie do 31 sierpnia 2012r. - na mocy umowy z dnia [...] sierpnia 2007r. /k. 5 akt adm. sprawy/, którą to kwotę Skarżący zapłacił na rzecz sprzedającego "tytułem zabezpieczenia wykonania przez Kupującego zobowiązań określonych w tej umowie (...)" w dniu podpisania przedmiotowej umowy /por. pkt. 9 cyt. umowy/.

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki nr [...] położonej w K. przy ul. [...] nr [...] ) oraz usytuowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpiło w 2005r., a sprzedaż tego prawa w 2006r. zatem zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy bezspornym jest, że Skarżący zbył wskazaną wcześnie nieruchomość przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Jednocześnie złożył stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) zgodnie z którym, (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 529/11, opubl. LEX nr 989150).

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "zabezpieczenie wykonania przez Kupującego zobowiązań określonych w umowie". Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, jak chce tego Skarżący, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, LEX nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, LEX nr 38971, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, opubl. CBOSA).

Należy także zauważyć, że stosownie do treści art. 390 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. jednakże, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 k.c.). Stosownie zaś do art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W przedmiotowej sprawie umowa przedwstępna została zawarta w postaci zwykłej formy pisemnej, a zatem w sytuacji, gdy Sprzedająca I. S. będzie uchylać się od zawarcia umowy przyrzeczonej, Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie z art. 390 § 2 k.c., czyli żądanie zawarcia umowy przenoszącej własność. Dodatkowo podkreślić należy, że wręczona kwota przez kupującego (Skarżącego) w dniu podpisania umowy, została określona jako "zadatek w rozumieniu art. 394 K.c. /por. pkt 10 umowy z dnia [...] sierpnia 2007r./ oraz, że sprzedaż prawa do domu jednorodzinnego została warunkowana "ostatecznym zakończeniem sporu z W. P. " w sprawie tejże nieruchomości/por. pkt 4 cyt. umowy/.

Stąd też zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez Skarżącego dowodów wynika, że w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nie można uwzględnić wydatków w postaci "zadatku" w związku z podpisaną umową przedwstępną w tym zakresie albowiem nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dlatego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Należy także zauważyć, że stosownie do treści art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1. Z powyższego wynika, że uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008r. sygn. akt II SA/Gl 46/08, opubl. LEX nr 490097).

Jednocześnie zauważenia wymaga, że powoływana przez Skarżącego uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997r., sygn. akt FPS 9/96, opubl. LEX nr 29263 zgodnie z którą – "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" – zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

W uchwale tej podkreślono, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Nie bez znaczenia pozostaje jednak chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji ww. uchwały zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny".

Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawczą w rozpatrywanym przypadku było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o zachowanie pewnego status quo - zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Tym samym, uwzględniając nawet korzystną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie, należy zauważyć, że w przypadku Skarżącego umowa przyrzeczona na moment orzekania przez organy podatkowe nie doszła do skutku, a zatem powoływane przez niego orzecznictwo w treści skargi należy uznać za chybione.

Analiza wskazanych przepisów oraz na ich tle rozważań prawnych Sądu, prowadzi do wniosku, że także sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe treści art. 121§ O.p., poprzez zastosowanie wykładni przepisów odmiennej, niż obowiązująca w dacie osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jest chybiony.

Wskazać należy, że sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa nie oznacza, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla zainteresowanego. Stąd też nie dostrzeżono w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 § 1 O.p. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Warszawie w swoim wyroku z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1214/10, opubl. LEX nr 846285 – "sytuacje wątpliwości co do prawa zdarzają się w praktyce często, ich usuwaniu służą zasady wykładni prawa".

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły także Skarżącemu w sposób wystarczający własne stanowisko w sprawie, przedstawiając stosowną argumentację prawną. Fakt, że Skarżący prezentuje odmienne stanowisko nie stanowi per se naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.