Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. po rozpatrzeniu odwołania S. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W kwietniu 2017 r. S. W. (podatnik, skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. Wniosek ten uzupełnił następnie przez złożenie korekty zeznania PIT-39 za 2012 r.

Decyzją z [...] r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w kwocie [...]zł (podatek należny zadeklarowany przez podatnika był – zdaniem organu - zaniżony) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 2a, art. 120 i art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e i art. 45 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 316 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2 i 4a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na wstępie, że w lipcu 2012 r. skarżący nabył w drodze darowizny nieruchomość (stanowiącą lokal mieszkalny), którą we wrześniu 2012 r. sprzedał za cenę [...] zł. Uzyskany z tej sprzedaży przychód stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 %. Organ odwoławczy przywołał ponadto regulacje art.45 ust.1a pkt 3, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f., a także zacytował art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f., normujące tzw. ulgę mieszkaniową.

Organ odwoławczy stwierdził, że przy pismach z 16.11. i 16.12.2016 r. podatnik przedłożył dokumenty mające świadczyć o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe - kserokopię umowy developerskiej z lutego 2013 r., wyciąg z historii rachunku bankowego potwierdzający dokonanie w 2013 r., w wykonaniu tej umowy, wpłat w łącznej wysokości [...] zł oraz kserokopię umowy w formie aktu notarialnego z grudnia 2016 r. przenoszącej, w wykonaniu przywołanej umowy deweloperskiej, na podatnika i jego żonę udział 80/100 we współwłasności nieruchomości – lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wymienione dokumenty potwierdzają nabycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego dopiero w grudniu 2016 r., a więc po ustawowym dwuletnim okresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stwierdził, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. przed upływem dwuletniego terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył, iż powyższe stanowisko opiera się na literalnym brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Odwołał się również do poglądów prawnych w przedmiocie poniesienia wydatków "na cele mieszkaniowe" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i momentu nabycia na własność nieruchomości, przedstawianych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Podniósł, że nawet jeżeli przywołane orzecznictwo w części dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., to wcześniejsze uregulowanie jest co do istoty zbieżne z uregulowaniem obecnym, na co wskazuje ich literalne brzmienie. Zdaniem NSA, wykładnia historyczna jest zasadna tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. został zastąpiony 1.01.2007 r. przez art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f., następnie z 1.01.2009 r. drugi z przywołanych przepisów został uchylony i zastąpiony przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który z powrotem wprowadził tzw. ulgę mieszkaniową. Oba przepisy mają podobne brzmienie i zbliżony cel, a potwierdził to NSA w wyroku z 6.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Zatem, według NSA, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. Organ odwoławczy zaznaczył, że łączne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. organ odwoławczy stwierdził, że – w jego ocenie - nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów związanych z realizacją celu mieszkaniowego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2012 r. i zasadnie stwierdził, że w sprawie nie występuje nadpłata.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 o.p. przez:

a) przyjęcie, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym przypadku - interpretacji przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od zbycia nieruchomości), organy mimo to rozstrzygnęły sprawę na niekorzyść podatnika, uznając, że pomimo, iż wydatkował on w ustawowym terminie środki na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, nie może on skorzystać z ustawowej ulgi,

b) faktyczne pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia wskazanych przez podatnika licznych przykładów z orzecznictwa, z których wynika, że do skorzystania z ulgi nie jest konieczne definitywne nabycie własności lokalu,

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e i art. 45 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie ustawowe warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, bowiem wydatkował on w ustawowym terminie środki na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych,

3. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2 i 4a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania wobec podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo tego, że podatnik spełnił wszelkie warunki przewidziane w przepisach u.p.d.o.f. do zastosowania ulgi mieszkaniowej, tj. w ustawowym terminie wydatkował uzyskane ze sprzedaży środki na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, a tym samym, wobec uiszczenia podatku po wezwaniu organu podatkowego, powstała nadpłata w rozumieniu wymienionych przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Ustalone przez organy podatkowe obu instancji okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie są sporne, a ponadto znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wynika z niego, że skarżący:

. w 2012 r. najpierw nabył w drodze darowizny, a następnie zbył w drodze sprzedaży prawo własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego),

. w 2013 r. zawarł (wraz z dwoma innymi osobami) umowę deweloperską, mocą której deweloper zobowiązał się między innymi do wybudowania budynku z lokalami mieszkalnymi, ustanowienia odrębnej własności jednego z tych lokali, wskazanego w umowie, oraz do przeniesienia własności (udziału w prawie własności) tego lokalu wraz ze związanymi z nim prawami na rzecz nabywcy na podstawie umowy sprzedaży,

. w tym samym (2013) roku wpłacił na rachunek dewelopera, w wykonaniu przedmiotowej umowy deweloperskiej, kwotę przewyższającą cenę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa na wstępie,

. w 2016 r. zawarł z deweloperem umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży, mocą której, między innymi, deweloper sprzedał skarżącemu i jego żonie udział w prawie własności lokalu mieszkalnego wskazanego w umowie deweloperskiej wraz ze związanymi z nim prawami.

W tak ustalonym stanie faktycznym istota sporu w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle tych przepisów przesłanką skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej było nabycie przez skarżącego (przeniesienie na niego przez dewelopera) udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dalsze rozważania ograniczone przy tym zostaną do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w niespornym stanie sprawy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżący wpłacił na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej, w wyniku realizacji której ostatecznie doszło do nabycia przez niego udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z ust. 25 pkt 1 lit. a tego artykułu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Skoro w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto frazę "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się", to w sposób oczywisty oznacza to, że pierwszy ze wskazanych przepisów uzupełnia, dopełnia drugi z nich. Zatem, dla ustalenia treści normy prawnej opisanej w przywołanych przepisach należy je analizować łącznie. To uwzględniając stwierdzić należy, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wynika, iż dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest objęty zwolnieniem, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na nabycie (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). Nie jest więc wystarczające, aby w terminie zakreślonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jakkolwiek wydatkować środki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale konieczne jest ich wydatkowanie w tym terminie "na nabycie" lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim lokalu (także udziału w gruncie lub prawie użytkowania wieczystego gruntu związanych w tym lokalem).

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, o środkach pieniężnych można powiedzieć, że zostały w określonym terminie wydatkowane "na nabycie lokalu mieszkalnego (...)" jedynie wówczas, gdy w terminie tym nabycie rzeczywiście nastąpiło. W innym przypadku środków nie można ocenić jako wydatkowanych "na nabycie", a co najwyżej jako poniesione "w celu nabycia" w przyszłości.

W przepisach u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane określenie "nabycie", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ani w doktrynie nie budzi wątpliwości, że zasadniczo chodzi tu o nabycie w znaczeniu prawnym, a więc w przewidziany prawem sposób właściwy dla danego nabycia. Także skarżący poglądu takiego, wprost wyrażonego w zaskarżonej decyzji, nie kwestionuje. Nabycie odrębnej własności lokalu lub udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego wymaga zaś zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Analogicznego skutku nie ma ani zawarcie umowy deweloperskiej, ani uiszczenie przez przyszłego nabywcę określonych w umowie deweloperskiej kwot.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nabycie przez skarżącego (przeniesienie na niego przez dewelopera) udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było przesłanką skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego. Zajmując takie stanowisko w sprawie organy podatkowe nie naruszyły zatem – w ocenie sądu - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Jednocześnie, ponieważ w stanie faktycznym sprawy przesłanka, o której mowa, nie zaistniała, wymienione przepisy nie mogły zostać zastosowane.

Sąd podziela pogląd, że omawiane przepisy zawierają normę celu społecznego, służącą wspieraniu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez obywateli. Samo w sobie nie uzasadnia to jednak odejścia od ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przede wszystkim literalnego ich brzmienia. Ograniczenie w czasie (terminem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) działań podatnika skutkujących uzyskaniem prawa do ulgi podatkowej nie jest bowiem sprzeczne z istotą i celem tej normy - z jednej strony podatnik ma odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, a zakreślony termin działa dyscyplinująco, z drugiej zaś strony organy podatkowe mają realną możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc celowości i prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w kontekście przesłanek ulgi podatkowej określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 (także z ust. 26 - 30) u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że przedstawione wyżej stanowisko zgodne jest z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanymi nie tylko w orzeczeniach przywołanych przez organy podatkowe, ale także w nowszych orzeczeniami, np. w wyroku z 20.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2275/15. Wyrok ten odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. i normującego wówczas tzw. ulgę mieszkaniową art. 21 ust. 1 pkt 32 (lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak – zdaniem sądu – argumentacja w nim przedstawiona w odniesieniu do obszaru spornego w niniejszej sprawie pozostaje aktualna także w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu, przyjęcie prezentowanej przez skarżącego koncepcji, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 (ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, iż definitywne nabycie prawa do lokalu mieszkalnego ma nastąpić w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczne z treścią wymienionych przepisów, ale także musiałoby prowadzić do absurdalnej konkluzji, że ulga podatkowa ustanowiona została w sposób, który z założenia uniemożliwia sprawdzenie prawidłowości jej stosowania. Odrzucenie wymogu definitywnego nabycie w terminie, o którym mowa, w sytuacji, gdy inny termin nie został zastrzeżony, spowoduje bowiem, że przynajmniej w niektórych przypadkach organy podatkowe będą pozbawione realnej możliwości sprawdzenia zaistnienia przesłanek do skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi mieszkaniowej, a to wobec upływu terminu przedawnienia przed dojściem do definitywnego nabycia.

W kontekście, o którym tu mowa, zauważyć należy, że w zawartej przez skarżącego umowie deweloperskiej przewidziana została możliwość odstąpienia nabywcy od umowy w razie nie przeniesienia na niego odrębnej własności lokalu w terminie w tej umowie określonym, a sprzedaż na rzecz skarżącego udziału w prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiła po upływie terminu wynikającego z § 3 umowy (określonego na 15.04.2014 r.), już po skierowaniu przez organ podatkowy I instancji do skarżącego wezwania do przedstawienia dokumentów świadczących o wydatkowaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (w piśmie z 15.11.2016 r., nr [...]).

Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego, że organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę naruszyły art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., gdyż w stanie faktycznym niniejszej sprawy regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości ani co do jej znaczenia prawnego, ani co do możliwości zastosowania. Przeciwnej oceny nie uzasadniają odmienne konkluzje, do jakich doszły sądy administracyjne rozpatrujące sprawę tzw. ulgi mieszkaniowej na tle innych okoliczności faktycznych. W szczególności podnieść należy, że w stanie faktycznym kilkakrotnie przywoływanej przez skarżącego sprawy II FSK 1475/15 nabycie następowało w trybie egzekucji z nieruchomości, przy czym w terminie nabycia warunkującym prawo do ulgi prawomocne było postanowienie sądu o przybiciu i nabywca uiścił już, na wezwanie sądu, pełną cenę, nie miał on natomiast żadnego wypływu na datę wydania przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności.

Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziale również poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6.09.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 435/17. W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązuje się wobec klienta do wybudowania określonego budynku, ustanowienia odrębnej własności konkretnego lokalu mieszkalnego w tym budynku oraz do sprzedaży tego prawa na rzecz nabywcy, a nabywca uiszcza na rzecz dewelopera cenę tej sprzedaży. Działalność budowlaną deweloper prowadzi jednak we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że dokonując wpłat na podstawie umowy deweloperskiej nabywca wydatkuje środki pieniężne na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z ust. 26 u.p.d.o.f.

Nie jest także uzasadniony zarzut oznaczony w skardze jako 3. Skoro w sprawie pozostaje poza sporem, że skarżący w 2012 r. sprzedał stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, który nabył kilka miesięcy wcześniej, to organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Skarżący nie udokumentował poniesienia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z tej transakcji, zatem całość uzyskanej ceny podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Podatek zadeklarowany przez skarżącego oraz przez niego zapłacony był niższy od podatku należnego zgodnie z tym przepisem. W związku z tym uzasadnione było wydanie w niniejszej sprawie, na podstawie art. 75 § 4a o.p., decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. i jednocześnie brak było podstaw do stwierdzenia, że w stanie sprawy wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).