Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z 18 września 2019 r. orzekającą odpowiedzialność A.K. byłego prezesa zarządu A spółki z o.o. (zwanej dalej "spółką") solidarnej z tą spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu:

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. w kwocie 28.249,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.660,00 zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2013r. w kwocie 148,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 69,00 zł,

- podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w kwocie 12.117,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.640,00 zł, styczeń 2014r. w kwocie 74.693,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 34.171,00 zł, marzec 2014r. w kwocie 56.281,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24,838,00 zł, kwiecień 2014r. w kwocie 11.220,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.856,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń, marzec i kwiecień 2014r. (wynikających z korekt deklaracji VAT-7), podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. (wynikających z deklaracji CIT-8) oraz pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2013r. (wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.03.2019r. nr [...], w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej także O.p.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 19 lipca 2019 r., tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych obejmujących ww. zobowiązania podatkowe oraz po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 05.03.2019r.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie stwierdzono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. W jej toku dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki:

- zawiadomieniem z dnia 26.02.2014r. w [...] S.A. – w odpowiedzi Bank w piśmie z dnia 12.03.2014r. i 18.04.2014 r. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki założono blokadę środków oraz że do rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej,

zawiadomieniem z dnia 27.08.2014r. w [...]S.A. - Bank w piśmie z dnia 01.09.2014r. poinformował, że na rachunku bankowym założono blokadę środków oraz że egzekucję łączną prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G.,

zawiadomieniem z dnia 10.04.2014r. w [...] S.A. - Bank w piśmie z dnia 29.04.2014r. poinformował, że łączną egzekucję z rachunku prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. Natomiast w piśmie z dnia 02.09.2014r. poinformował, że w chwili obecnej brak środków na realizację zawiadomienia oraz że w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku klienta egzekucję łączną prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G.,

zawiadomieniem z dnia 02.09.2014r. w [...] S.A. - Bank w piśmie z dnia 11.09.2014r. i 18.09.2014r. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki brak środków umożliwiających realizację zajęcia oraz że nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej.

Ponadto dokonano zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika Spółki B Sp. z o.o. W piśmie z dnia 11.09.2014r. i 17.12.2014r. dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, że na dzień sporządzenia pisma do rozliczenia pozostaje kwota 106.296,31 zł oraz że do wierzytelności nastąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie w piśmie z dnia 21.04.2016r. poinformował, że na chwilę obecną ww. wierzytelność wynosi 58.000 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił (raport poborcy skarbowego z dnia 26.06.2017r.), że pod zgłoszonym adresem Spółki: [...] Spółka nie prowadzi działalności i brak jest majątku należącego do Spółki, natomiast pod ww. adresem mieści się firma świadcząca usługi "biura wirtualnego".

Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 28.10.2015r. ustalono, że Spółka nie posiada żadnych środków transportowych. Brak pojazdów potwierdza również raport z dnia 15.02.2019r.

Z kolei na podstawie informacji Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informacji i Rejestrów Sądowych z dnia 08.10.2014r. ustalono, iż Spółka jest właścicielem 4 nieruchomości, wobec których prowadzona była egzekucja przez komorników sądowych. Egzekucję z nieruchomości stanowiącej:

lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] o nr księgi wieczystej [...] prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G.. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. [...] z dnia 19.05.2015r. ww. nieruchomość została sprzedana;

lokal mieszkalny położony w B przy [...] o numerze księgi wieczystej [...] prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. Nieruchomość ta została sprzedana w dniu 31.05.2016r. w drodze (drugiej) licytacji;

nieruchomość gruntową położoną w miejscowości [...], gmina [...], o numerze księgi wieczystej [...]prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. Postępowanie egzekucyjne z nieruchomości w związku z drugą bezskuteczną licytacją nieruchomości zostało całkowicie umorzone;

nieruchomość gruntową położoną w miejscowości Z gmina B, o numerze księgi wieczystej [...]prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. Postępowanie egzekucyjne z nieruchomości w związku z drugą bezskuteczną licytacją nieruchomości zostało umorzone w dniu 28.06.2016r.

Pismem z dnia 31.05.2016r. i 08.08.2016r. organ egzekucyjny przesłał Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w G. tytuły wykonawcze (wystawione na zaległości objęte niniejszym postępowaniem) celem łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego została wyegzekwowana kwota 53.308,50 zł na poczet spłaty należności głównej zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., 322,00 zł tytułem spłaty należności głównej zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2013r. oraz kwota 407,12 zł na poczet spłaty należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r.

Postanowieniem z dnia 07.08.2017r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. umorzył postępowania egzekucyjnego prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych organ zauważył, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące maj i grudzień 2013r., od czerwca do grudnia 2014r., od stycznia do grudnia 2015r. oraz od stycznia do grudnia 2016r., podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i sierpień 2014r. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 09.10.2018r. Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca 2013r. do czerwca 2017r. Z kolei ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że na koniec 2009r., 2010r., 201lr., 2012r., 2013r., i 2014r. wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. W świetle powyższego Spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od miesiąca kwietnia 2013r. - pierwsza nieuregulowana należność dotyczy zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiąc marzec 2013r.

W tym czasie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233), z której wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych. Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiąc kwiecień 2013r., której termin płatności upływał w dniu 15.05.2013r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16.05.2013r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka w 14- dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 16.05.2013r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na A.K. pełniącym w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego nie zrobił.

A.K. nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Pełnomocnik Strony wskazał na mienie Spółki w postaci wierzytelności Spółki przysługujących od C S.P.A. Spółka Akcyjna, roszczenia odszkodowawczego oraz zwrotów kaucji gwarancyjnych od nieznanych Stronie podmiotów, nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości N, gmina R, o numerze księgi wieczystej [...], nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z, gmina B, o numerze księgi wieczystej [...] oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w B przy ul. [...], o numerze księgi wieczystej [...].

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ pismem z dnia 07.11.2019r. wystąpił do C S.P.A. Spółka Akcyjna o udzielenie informacji w zakresie przysługujących wierzytelności Spółce A Sp. z o.o. - przesyłka nie została odebrana, doręczenie wezwania nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Natomiast w piśmie z dnia 21.11.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P poinformował, że wobec C S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce prowadzone jest obecnie przed sądem w S (Włochy) Pierwszym Wydziale Cywilnym do Spraw Postępowań Upadłościowych postępowanie układowe na podstawie przepisów ustawy o prawie upadłościowym we Włoszech (sygn. akt [...]). Sposób dochodzenia zwrotu należności podatkowych uzależniony jest i związany ściśle z prowadzonym postępowaniem, a jego zakończenie będzie miało wpływ na ostateczny stan zobowiązań podatkowych". Do chwili obecnej brak jest zatem dokumentów potwierdzających czy, a jeśli tak to kiedy i w jakiej faktycznie kwocie zaspokojone zostaną wierzytelności przypadające A Sp. z o.o. od C S.P.A. Spółka Akcyjna. W konsekwencji nie ma też podstaw do stwierdzenia, iż A.K. wykazał, że ze wskazanego mienia zaspokojone zostaną należności objęte przedmiotową decyzją w znacznej części. Z kolei w kwestii wskazanego mienia w postaci roszczenia odszkodowawczego oraz zwrotów kaucji gwarancyjnych od nieznanych Stronie podmiotów należy zauważyć, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ww. okoliczności - ani danych podmiotów od których miałoby przysługiwać ww. roszczenie oraz kaucje, ani też szacunkowej ich wartości. Należy zaś wskazać, że mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się z kolei do wskazanych przez pełnomocnika nieruchomości należy zauważyć, że ww. nieruchomości były już przedmiotem analizy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komorników sądowych. W konsekwencji powyższego nieruchomość o numerze księgi wieczystej [...] została sprzedana w dniu 31.05.2016r. w drodze licytacji, natomiast egzekucja prowadzona w stosunku do nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...] oraz [...] okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne umorzone.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1.Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez poczynienie przez organ II instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i niewnikliwy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A sp.zo.o., podczas gdy w okresie, gdy skarżący był prezesem zarządu Spółki nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna

b) art.188 O.p. poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz art. 197 O.p. poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nie uwzględnienie żądania skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z zakresu księgowości, finansów i rachunkowości, kiedy to dowody te zawierają informacje mające fundamentalne znaczenie dla odpowiedzialności skarżącego i wymagające wiadomości specjalnych (w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości), a okoliczności te nie są stwierdzone innymi dowodami.

c) art. 210 § 1 O.p. skutkujące brakami uzasadnienia, określające niezbędne elementy decyzji tj. uzasadnienie faktyczne i prawne

d) art.127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez całkowite powtórzenie przez organ II instancji oceny materiału dowodowego organu I instancji i w ten sposób niepoczynienie oceny własnej, mimo istnienia takiego obowiązku, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a więc mogło mieć wpływ na niekorzystny dla skarżącego wynik sprawy,

e) art.70 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności wobec przedawnionych zobowiązań podatkowych;

2.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 § 2 poprzez jego niesłuszne niezastosowanie w sytuacji, gdy część zaległości podatkowych A sp. z o.o. nie mieści się w kategorii zaległości opisanych tym przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do zarzutu skargi, że skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu 22 maja 2014 r. i nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki powstałe po tej dacie, należy zauważyć, po pierwsze, rezygnacja doręczona została spółce w dniu 9 czerwca 2014 r., po drugie, zaskarżona decyzja obejmuje zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., nie obejmuje natomiast zaległości w tym podatku za maj 2014r.

W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 216/12).

Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne przez różne organy egzekucyjne. Egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została przekazana Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w G. celem łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego została wyegzekwowana kwota 53.308,50 zł na poczet spłaty należności głównej zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., 322,00 zł tytułem spłaty należności głównej zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2013r. oraz kwota 407,12 zł na poczet spłaty należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. Postanowieniem z dnia 07.08.2017r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Bezskuteczność egzekucji potwierdza również zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie figuruje wzmianka o umorzeniu egzekucji prowadzonej do majątku Spółki przez: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. w dniu 22.04.2014r., Komornika Sądowego w G. w dniu 11.02.2016r. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G w dniu 12.05.2016r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1783/12.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone.

Zarzuty skarżącego co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie mogły zostać uwzględnione. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09 publ. j.w.). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p) - (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09, publ. j.w.).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania dostępnych możliwości spieniężenia majątku spółki nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 O.p. uzależnia odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie zaistniała pierwsza z wymienionych przesłanek. Spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 16 maja 2013r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania wobec ZUS za kwiecień 2013r. Zważywszy, że Spółka generowała dalsze zaległości w płatnościach zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych - zasadne było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań miało charakter długotrwały.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał takich okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13).

Sąd podziela stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wbrew zarzutom skargi wskazane przez skarżącego mienie nie odpowiada powyższym warunkom.

Skarżący wskazał na mienie Spółki w postaci wierzytelności od C S.P.A. Spółka Akcyjna. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające odnośnie tej wierzytelności i ustalił, że wobec C S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce prowadzone jest obecnie przed sądem w S (Włochy) postępowanie układowe na podstawie przepisów ustawy o prawie upadłościowym we Włoszech. Do chwili obecnej brak jest zatem dokumentów potwierdzających czy, a jeśli tak to kiedy i w jakiej faktycznie kwocie zaspokojone zostaną wierzytelności przypadające A Sp. z o.o. od C S.P.A. Spółka Akcyjna. Wierzytelność ta nie może być zatem uznana za mienie, które pozwoli na zaspokojenie należności objętych przedmiotową decyzją w znacznej części.

Z kolei w kwestii wskazanego mienia w postaci roszczenia odszkodowawczego oraz zwrotów kaucji gwarancyjnych od nieznanych Stronie podmiotów należy zauważyć, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ww. okoliczności - ani danych podmiotów od których miałoby przysługiwać ww. roszczenie oraz kaucje, ani też szacunkowej ich wartości. Tymczasem mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 09.05.2018r. sygn. akt II FSK 1189/16).

Odnosząc się z kolei do wskazanych przez skarżącego nieruchomości należy zauważyć, że - jak słusznie wskazał organ - ww. nieruchomości były już przedmiotem licytacyjnej sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komorników sądowych. W konsekwencji powyższego nieruchomość o numerze księgi wieczystej [...] została sprzedana w dniu 31.05.2016r. w drodze licytacji, natomiast egzekucja prowadzona w stosunku do nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...] oraz [...] okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe "do mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można zaliczyć mienia, które było przedmiotem zajęcia w ramach egzekucji prowadzonej wobec Spółki i które zostało zwrócone Spółce jako niesprzedawalne. Mianowicie mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma zostać sprzedane w wyniku podjęcia egzekucji wobec Spółki, a zatem skoro wcześniej zostało uznane za niesprzedawalne, to nie widać podstaw do zmiany takiej kwalifikacji tego mienia i do podejmowania nowych prób jego sprzedaży" (wyrok WSA z dnia 11.10.2017r. sygn. akt III SA/Wa 3465/16).

Skarżący nie wskazał zatem - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - realnego majątku, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut przedawnienia. Terminy płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją były następujące: podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. – termin płatności 31.03.2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2013r. – termin płatności 20.01.2014r., podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń 2014r., marzec 2014r. i kwiecień 2014 r. – terminy płatności odpowiednio 27.01.2014r., 25.02.2014., 25.04.2014., 26.05.2014r.

Zgodnie z treścią art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległość podatkowa powstaje z upływem terminu płatności danego zobowiązania (art. 51 O.p.). Zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, powstały w 2014 r. Zgodnie zatem z powołanym przepisem, termin na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tej decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Termin ten nie został przekroczony, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 18.09.2019 r.

W kwestii natomiast przedawnienia samych zobowiązań podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe objęte niniejszą decyzją przedawniałyby się wobec spółki z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzja organu I instancji wydana została przed tą datą.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.