Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 759/14 w sprawie ze skargi S. [...]S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2012 r., nr ILPP4/443-268/12-3/EWW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 22 maja 2014 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) uchylił zaskarżoną przez S. [...] S.A. w W. (dalej: Bank/skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Bank wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Z uzasadnienia wniosku wynika, że Bank, jako instytucja finansowa, działająca w sektorze bankowym, świadczy zasadniczo usługi zwolnione z VAT. W marginalnym zakresie prowadzi także działalność opodatkowaną VAT. Bank należy do Grupy S., która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii (dalej: EZIG), do którego Bank zamierza przystąpić. W ramach działalności statutowej, wykonując czynności o charakterze pomocniczym, EZIG wspiera działalność członków przyczyniając się do poprawy ich wyników finansowych, bez osiągania zysku. EZIG będzie świadczył dla Banku usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT:

- usługi w zakresie back office, obejmujące: usługi w zakresie contact center (obsługa przedsprzedażowa i posprzedażowa), usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie operacji bankowych, usługi w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży;

- usługi IT dotyczące oprogramowania (software) ściśle związane z profilem działalności bankowej;

- usługi księgowo – finansowe ściśle związane z działalnością operacyjną Banku

Usługi będą wykonywane przez podwykonawców z Grupy, specjalizujących się w świadczeniu takich usług, przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich w Hiszpanii i w oddziałach europejskich (EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi). EZIG obciąża członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług (kosztami przypadającymi na każdego z nich bez marży).

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zapytał: czy po przystąpieniu do EZIG nabywane od tego podmiotu przez Bank usługi będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT, realizowanej przez spółkę. Wyrażając własne stanowisko, Bank udzielił odpowiedzi twierdzącej. Podniósł, że spełnia wszystkie - wymienione w tym przepisie - warunki do zastosowania zwolnienia.

1.4. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W jego ocenie na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stoi warunek, według którego nie może ono naruszać warunków konkurencji. Organ uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia w przypadku niezależnych grup stawia je w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących takie same usługi, jakie planuje nabywać Bank. Organ powołał się na opinie Rzecznika Generalnego do spraw C-8/01 i C-369/04 i stwierdził, że nabywane przez Bank usługi nie będą zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Bank zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.).

2.2. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (I SA/Wr 18/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględnił skargę Banku na podstawie art. 146 p.p.s.a. Uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna "nie spełnia wymogów stawianych jej przepisami Ordynacji podatkowej". Powołując się na art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm dalej: O.p.) stwierdził, że organ uchybił tym przepisom w zakresie uzasadnienia prawnego interpretacji, a w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, w interpretacji nie wyjaśniono należycie przesłanek oceny, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

2.3. Po zaskarżeniu powyższego wyroku przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. (I FSK 1548/13), uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał za nieuprawnione zastosowanie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a, zgodził się z zarzutem kasacyjnym, że przepis ten został naruszony ponieważ WSA uchylił się od dokonania własnej oceny prawnej, dotyczącej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit f dyrektywy 2006/112/WE. W kwestii zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, NSA przyjął, że Sąd I instancji, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, nie przesądził, iż Bank po przystąpieniu do EZIG mógł od niego nabywać usługi jako zwolnione z VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 ustawy p.p.s.a. i wskazał, że dokonana przez NSA w wyroku z 22 stycznia 2014 r. (I FSK 1548/13), wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd nadmienił także, że niektóre kwestie - wobec braku ich podniesienia w skardze kasacyjnej - uzyskały już status prawomocnie przesądzonych.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Podkreślił, że w wydanym wyroku NSA nakazał zwrócenie uwagi na różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi wyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Sąd rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) o "naruszeniu warunków konkurencji" i uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia. Sąd rozstrzygając, czy nabywane w przyszłości przez Bank (jako członka EZIG) od EZIG usługi opisane we wniosku będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT - tzn., czy zwolnienie to nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji podkreślił, że przesądzone w sprawie zostało, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Wyjaśnił, że z samej idei i celu powstania EZIG wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej, na gruncie VAT, sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków Grupy Santander właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

3.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, by ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Taksatorringen). Dodatkowo wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Sąd zgodził się z Bankiem, że treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, by w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie. Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

3.5. Sąd przypomniał, że zasada niezakłócania konkurencji jest emanacją zasady neutralności VAT, ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne i powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.6. Sąd wskazał, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia zasady konkurencji wymaga wykazania, że: 1) inne podmioty mogą z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od EZIG, 2) ryzyko to ma charakter realny, a nie jedynie teoretycznie. Analizując wymienione we wniosku poszczególne usługi, jakie EZIG będzie w przyszłości świadczył na rzecz Banku, Sąd stwierdził, że z ich opisu wynika, że usługi te mogłyby wykonać dla Banku inne podmioty. Omówione we wniosku usługi stanowią "typowe" (choć specjalistyczne) usługi bankowe, realizowane przez Bank jako taki (Bank podał we wniosku, że wynikają one z konieczności przestrzegania przepisów szeroko pojętego prawa bankowego i zaleceń Komisji Nadzoru Finansowego, czynią zadość obowiązującym praktykom rynkowym (bankowych), związane z obsługą klientów, prowadzeniem rachunków bankowych, udzielaniem kredytów i pożyczek, zakładaniem lokat itp. Sąd podkreślił, że na rynku zapewne istnieją podmioty wykonujące takie czynności dla banków, mogąc wykonać je również dla Banku, który wystąpił z wnioskiem o interpretację, a na możliwość wykonania tych usług przez inne podmioty wskazał sam Bank informując we wniosku, że przy świadczeniu usług dla swoich członków EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi (nienależącymi do Grupy S.).

3.7. Sąd wskazał, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga jednoczesnego wykazania, że ryzyko to ma charakter realny i nie dopatrzył się zaistnienia tego warunku. Podkreślił, że nie wystarczy, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji - należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna. Zaprezentowane w interpretacji uzasadnienie organu podatkowego upatrujące istnienie takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób, uniemożliwia w ogóle zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna w kontekście przywołanych wyroków TSUE. W tym zakresie Sąd odwołał się do twierdzeń Rzecznika Generalnego, zawartych w jego opinii z 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Sąd, mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia, stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii EZIG - Bank (EZIG wykonuje usługi tylko na rzecz swoich członków; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; EZIG nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność EZIG ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji).

3.8. W zakresie usług IT i księgowo – finansowych, świadczone przez EZIG na rzecz jej członków należy uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT i czy w związku z tym spełniony jest kolejny warunek zwolnienia wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem usług bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT. Jednak nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. Pod pojęciem usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej należy rozumieć przede wszystkim usługi specyficzne dla danej branży, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności zwolnionej z VAT przez dany podmiot i bez których wykonywanie tej działalności nie byłoby możliwe. W ocenie Sądu opisane we wniosku o interpretacje usługi spełniają wymóg "bezpośredniej niezbędności", co stanowi podstawowy warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 ustawy p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wobec przyjęcia, że organ podatkowy naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację indywidualną;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, brak w nim wyczerpującego wyjaśnienia w szczególności w zakresie problematyki zakłócania konkurencji przez EZIG, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

II przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z:

- art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane we wniosku relacje na linii EZIG - Bank nie spowodują ryzyka zakłócenia konkurencji mimo że usługi, o których mowa we wniosku mogłyby wykonywać dla Banku inne podmioty, to w ocenie Sądu ww. ryzyko nie ma charakteru realnego, tym samym spełniony jest warunek zwolnienia wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, podczas, gdy prawidłowym jest stwierdzenie, że w sprawie tej warunek istnienia realnego ryzyka naruszenia neutralności konkurencji istnieje;

- art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane we wniosku o interpretację usługi IT, jak i usługi księgowo – finansowe świadczone przez EZIG na rzecz jej członków spełniają wymóg "bezpośredniej niezbędności", o czym decyduje charakter tych usług, który w niniejszej sprawie, można powiązać wyłącznie ze specyfiką usług bankowych, co w konsekwencji oznacza, że w ocenie Sądu spełniony jest kolejny warunek zwolnienia wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, podczas, gdy prawidłowym jest stwierdzenie, że ww. usługi, mogą być niezbędne do prowadzenia każdej działalności gospodarczej (nie tylko bankowej)

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 906/14. W dniu 23 listopada 2017 r. z uwagi na wydanie przez TSUE w dniu 21 września 2017 r. wyroku w sprawie C-605/15, Naczelny Sąd Administracyjny, podjął zawieszone postępowanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ich do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o interpretację, aczkolwiek przy odmiennym, niż zawarte w skardze kasacyjnej, ich uzasadnieniu.

5.2. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku, lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE. Wątpliwości dotyczące zakresu zwolnienia objętego wskazanym przepisem stały się asumptem do wydania przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 26 sierpnia 2015 r. w sprawie I FSK 906/14, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), postanowienia zawierającego pytanie prejudycjalne, obejmujące m.in. wątpliwość, czy przytoczony wyżej przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek, czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji, jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 131 tej dyrektywy, jak też zasadą efektywności, zasadą pewności prawa i zasadą uzasadnionych oczekiwań?

5.3. W dniu 21 czerwca 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał dwa istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroki: w sprawie C-605/15 (stanowiący odpowiedź na w.w. pytanie prejudycjalne) oraz w sprawie C-326/15, w których dokonał wykładni art. 132 ust 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, naruszenie którego podniesiono jako zarzut w skardze kasacyjnej organu.

5.4. Jakkolwiek wywody dotyczące wykładni art. 132 ust 1 lit f Dyrektywy 112 w powiązaniu z art. 135 ust 1 Dyrektywy 112 zaprezentowane w obu wyrokach przez Trybunał są niemal tożsame, to - na potrzeby niniejszej sprawy, w której problem dotyczy usług finansowych - zasadnym jest wykorzystanie argumentacji zaprezentowanej w wyroku w sprawie C-326/15 "DNB Bankaˮ AS przeciwko Valsts ieņēmumu dienests. Wyrok w sprawie C-605/15 Aviva TU na Życie SA w Warszawie zapadł bowiem na tle stanu faktycznego, który odnosił się do zwolnienia z podatku VAT usług z zakresu ubezpieczeń.

5.5. W powołanym wyroku TSUE przeanalizował możliwość zastosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE do usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą w sektorze usług finansowych, bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności o takim charakterze. Akcentując zasadę, wedle której zakres zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinien być interpretowany w sposób ścisły jako, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, TSUE odwołał się również do celów regulacji i otoczenia prawnego wykładanego przepisu. W tym kontekście podkreślił, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, zamieszczony został w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 2, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Tytuł rozdziału wskazuje, że zwolnienie z VAT ustanowione w tym przepisie dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym. Struktura tytułu IX dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy właśnie zwolnień z VAT różnicuje zwolnienia zawarte w poszczególnych rozdziałach. W strukturze tej dyrektywy art. 132 ust. 1 lit. f) nie został zamieszczony w rozdziale 1 tytułu IX, zatytułowanym "Przepisy ogólne", ale w rozdziale 2 tego tytułu. Trybunał podkreślił różnicę wynikającą już z samych tytułów rozdziałów: rozdział 2 zatytułowany jest "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", a rozdział 3, zatytułowany został "Zwolnienia dotyczące innych czynności" (pkt 31 wyroku).

5.6. Przedstawione rozróżnienie, które wyeksponował TSUE w swoim wyroku, skutkuje wnioskiem, że zasady przewidziane w rozdziale 2 w odniesieniu do niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, nie znajdują zastosowania do innych czynności zwolnionych, o których mowa w rozdziale 3. Zamieszczony w rozdziale 3 art. 135 ust. 1 przewiduje zwolnienie z VAT niektórych czynności z sektora usług finansowych, takich jak, w szczególności "d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych" i "e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy".

5.7. Powołując się na ogólną systematykę Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy w ogóle nie ma zastosowania do transakcji dokonywanych w sektorze usług finansowych, a tym samym, że usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność w tym sektorze, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Wyjaśnił przy tym, że celem ogółu przepisów art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, które zmierzają do zwolnienia z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, jest ułatwienie dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT. Stąd usługi świadczone przez niezależną grupę osób podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do czynności wykonywanych w interesie publicznym, wymienionych w art. 132 tej dyrektywy, odsyłając do argumentacji zawartej w wyroku z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, dotyczącym interpretacji art. 132 pkt 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE pkt 31–33).

5.8. Z powyższego wynika, że usługi, które przyczyniają się bezpośrednio nie do czynności wykonywanych w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, lecz do wykonywania innych czynności podlegających zwolnieniu, w szczególności na mocy art. 135 tej dyrektywy, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE. Nawiązując do wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, na który w sprawie powoływały się strony, Trybunał wyjaśnił, że w wyroku tym nie rozstrzygano kwestii, czy zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy (odpowiadającym art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE) było ograniczone do usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie wykonywali czynności w interesie publicznym, lecz skoncentrowano się na kwestii badania naruszenia konkurencji. Trybunał dostrzegł jednak, że wykładnia zwolnienia z VAT określonego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, której Trybunał dokonał w tym wyroku skutkowała zwolnieniem z VAT przez niektóre państwa członkowskie usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez jednostki takie jak towarzystwa ubezpieczeniowe lub przedsiębiorstwa z sektora usług finansowych i wskazał na zasady opodatkowania, zgodnie z którymi dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę. Obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Podkreślił, że sąd krajowy powinien dokonać wykładni odpowiednich przepisów prawa krajowego wdrażających art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112WE z poszanowaniem zasad ogólnych prawa Unii, w szczególności zasady pewności prawa.

5.9. Rozstrzygając skargę kasacyjną w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Trybunał w powołanych wyrokach, z których płynie wniosek, że opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez EZIG na rzecz Banku nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zaskarżony w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został w ramach kontroli sądowej aktu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie której oceniane było stanowisko skarżącego w kontekście przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację. Tym samym uwzględnienie w pełni wykładni art. 132 ust 1 pkt f dyrektywy 2006/112/WE zaprezentowanej w powołanych wyrokach, nie narusza zasady pewności prawa ani niedziałania prawa wstecz.

5.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (przy odmiennym ich uzasadnieniu) uznał, że zachodzą podstawy do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. i na tej podstawie, przy zastosowaniu art. 151 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

5.11. Pomimo takiego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie, poza przepisami ogólnymi odnoszącymi się do sposobu orzekania przez sąd administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 146 § 1 i art. 151 ustawy p.p.s.a.), skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia bez wyjaśnienia problematyki zakłócania konkurencji, co uniemożliwiło organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane dla uzasadnienia. Brak akceptacji dla merytorycznej treści stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być skutecznie zwalczany poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) w związku z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).