Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie żądania udostępnienia informacji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), w dniu 8 października 2018 r., w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "Op"), wszczął wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i czerwiec 2018 r. Pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. Naczelnik, w trybie art. 155 i art. 159 Op, wezwał Kancelarię Doradców Podatkowych [...] Sp. z o.o. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") do przekazania wszystkich faktur sprzedaży/zakupu dokumentujących transakcje zawarte z [...] Sp. z o.o., dowodów potwierdzających dostawę towarów/wykonanie usług, rejestrów VAT, w których zostały wykazane faktury VAT, deklaracji VAT-7, dowodów potwierdzających zapłatę za faktury VAT, zawartych umów handlowych. Organ podatkowy zwrócił się ponadto z prośbą o przesłanie pisemnych wyjaśnień w zakresie współpracy z firmą [...] Sp. z o.o.

W dniu 11 lutego 2019 r. na adres e-mail Urzędu Skarbowego W. wpłynęła wiadomość, z której wynika, iż Skarżąca we wskazanym okresie zawarła z [...] Sp. z o.o. jedną transakcję. Faktura została rozliczona w deklaracji VAT-7K, płatność nastąpiła gotówką w dniu 30 maja 2018 r. Do ww. wiadomości przesłanej w formie elektronicznej dołączono fakturę nr 2018/2/28 z dnia 28 lutego 2018 r. z tytułu usług księgowych za styczeń i luty 2018 r. oraz JPK, wartość netto: 2065 zł, VAT 474, 95 zł, oraz wydruk "Zapisy z kontrahentem 394 w rejestrze sprzedaży za 2018-02". Skarżąca nie załączyła innych żądanych przez Organ dokumentów.

Naczelnik, postanowieniem z dnia 4 września 2019 r., wezwał Skarżącą do przekazania dokumentacji księgowej prowadzonej na rzecz [...] Sp. z o. o. oraz umów regulujących wzajemną współpracę w lutym 2018 r. i w czerwcu 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z uwagi na niemożność pozyskania od kontrolowanej [...] Sp. z o.o. żądanych dokumentów i informacji, wezwał Skarżącą, na podstawie art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej też "ustawa o KAS") do przekazania ww. dokumentacji księgowej prowadzonej na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz umów regulujących wzajemną współpracę w lutym oraz w czerwcu 2018 r.

Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika z dnia 4 września 2019 r. Skarżąca zarzuciła bezzasadne i bezprzedmiotowe żądanie wydania dokumentacji prowadzonej na rzecz [...] Sp. z o.o., z którą nie ma kontaktu od marca 2018 r. Poinformowała, że spółka ta nie wywiązywała się z obowiązku zapłaty, dlatego zerwano z nią współpracę. Skarżąca podała, że nie posiada dokumentów, o które występuje Naczelnik, stąd żądanie ich wydania jest bezzasadne, bowiem Strona nie może wydać czegoś, czego nie posiada. Z chwilą rozwiązania lub wygaśnięcia umowy Strona ma obowiązek bez zbędnej zwłoki zwrócić klientowi na jego żądanie dokumenty (faktury, jak i prowadzone ewidencje). Strona nadmieniła, że obowiązek przechowywania dokumentacji do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego ciąży na podatniku, a nie zleceniobiorcy. Argumentując bezprzedmiotowość postanowienia Strona zaznaczyła, że dokumenty każdego podmiotu prowadzone są w imieniu i na rzecz zlecającego, a nie własnym. Stąd też po rozwiązaniu umowy ze zlecającym Strona traci podstawę prawną do posiadania i dysponowania dokumentami zlecającego.

Skarżąca uzupełniła wniesione zażalenie, odnosząc się do stanowiska Naczelnika z dnia 3 października 2019 r. Wskazała, iż zawiera ono szereg nieprawdziwych informacji. Podała, że dokumenty każdego podmiotu prowadzone są w imieniu i na rzecz zlecającego, a nie własnym. Natomiast Organ nadal tkwi w przekonaniu, że Strona jest posiadaczem dokumentów [...] Sp. z o.o., z którą od 2 lat nie współpracuje i nie świadczy żadnych usług. Powyższe byłoby sprzeczne z art. 13 zasad etyki doradcy podatkowego, których doradca musi przestrzegać, jak również byłoby to sprzeczne z art. 36 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 283 ze zm., dalej "upd") oraz z przepisami dotyczących ochrony danych osobowych.

Pismem z dnia 8 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor", "Organ odwoławczy") wezwał Spółkę do uzupełnienia zażalenia z dnia 16 września 2019 r., w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania, poprzez dostarczenie:

- kserokopii umowy o prowadzeniu usług księgowych z [...] Sp. z o.o.,

- kserokopii wypowiedzenia umowy o prowadzeniu usług księgowych z ww. Spółką (złożonego do właściwego urzędu skarbowego) wraz z dowodem odbioru ww. pisma przez Spółkę, pisemne wypowiedzenie (odwołanie) pełnomocnictw do wykonywania czynności prawnych, itp.,

- dowodów przekazania dokumentacji [...] Sp. z o.o. za luty 2018 r. oraz czerwiec 2018 r. (wezwanie do odbioru dokumentacji przez klienta wraz potwierdzeniem odbioru, protokołu z czynności przekazania dokumentów),

- kserokopii złożonego Spółce sprawozdania w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez biuro rachunkowe.

Skarżąca, pismem z dnia 21 października 2019 r., uzupełniła braki formalne zażalenia poprzez dołączenie do pisma wzorcowej umowy Kancelarii, protokołu wydania dokumentów księgowych spółki [...] , faktury korygującej [...] , zawiadomienia o zmianie lub odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji ,składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wraz potwierdzeniem nadania za pośrednictwem operatora pocztowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z 28 listopada 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Wskazał, iż podstawą prawną żądanych informacji był art. 45 ustawy o KAS. Skoro zakres informacji zawartych w tym przepisie został określony w zgodzie z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt K 8/04, to organ podatkowy może żądać informacji określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15 ustawy o KAS, w szczególności w celu realizacji dochodów z podatków i należności celnych. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik, wypełniając nałożony przez Ustawodawcę obowiązek, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że żądane w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS informacje i dokumenty są niezbędne do określenia zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o.o. i nie wykraczają poza granice zakreślone w tym przepisie w związku z art. 47 ust. 2 i 4 ustawy o KAS. W sytuacji, gdy w wyniku podjętych czynności kontrolnych okazało się, że podatnik nie istnieje, lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem, Naczelnik prawidłowo podjął próbę skontaktowania się ze Skarżącą, gdyż świadczyła ona wobec [...] Sp. z o.o. usługi księgowe, co wynika z faktury nr 2018/2/28 oraz protokołu wydania dokumentów. Skoro od marca 2018 r. Skarżąca ma utrudniony kontakt z [...] Sp. z o.o., a spółka ta nie wywiązała się z obowiązku zapłaty i w związku z tym zerwano z nią współpracę, to w tym wypadku ujawnienie danych z dokumentacji księgowej [...] Sp. z o. o. jest niezbędne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej. Informacje o ilości i wartości transakcji przeprowadzonych przez [...] Sp. z o.o. są dowodem w sprawie określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatnika, a jest to bez wątpienia zadanie zgodne z przepisami wskazanymi w art. 2 ust. 1 ustawy o KAS.

W ocenie Organu odwoławczego art. 45 ustawy o KAS nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo żądać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług księgowych, doradczych, posiadających informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych, przekazania określonych danych oraz dowodów, zarówno w trakcie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak i przed ich wszczęciem w przypadku, gdy informacje i dokumenty te są niezbędne do prowadzenia postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Organu odwoławczego w przypadku doradcy podatkowego nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej zawartej art. 37 ust. 2 udp przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu obowiązku określonego w odrębnych ustawach. Redakcja normy prawnej art. 45 ustawy o KAS nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Naczelnik ma prawo żądać przekazania informacji dotyczących [...] Sp. z o.o. od podmiotu prowadzącego jej księgowość. Udostępnienie informacji objętych tajemnicą zawodową odbywa się na podstawie przepisów, w zakresie w nich wskazanym, zatem w posiadanie ww. informacji wejść mogą jedynie podmioty, którym prawo przyznaje taką możliwość. W związku z powyższym, w świetle wskazanych regulacji, Dyrektor stwierdził, że art. 45 ustawy o KAS jest przepisem, na podstawie którego, stosownie do art. 37 ust. 2 udp, podmiot świadczący usługi doradcze jest zobowiązany do udostępnienia informacji objętych tajemnicą zawodową. Każda informacja, przekazana w trybie określonym w ww. przepisie, objęta jest tajemnicą skarbową.

Dyrektor wskazał, że skoro Strona, jako profesjonalny podmiot, prowadziła księgi rachunkowe [...] Sp. z o.o., to tym bardziej organ KAS ma prawo, a nawet obowiązek, żądać od Strony dokumentów i informacji, danych zgromadzonych w bazach, rejestrach, ewidencjach, zbiorach i systemach informatycznych, o zdarzeniach mających wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego w [...] Sp. z o.o.

Odnosząc się do argumentacji Strony, że z chwilą rozwiązania umowy była zobowiązana wydać wszelkie dokumenty klientowi, Organ odwoławczy stwierdził, że doradca podatkowy jest obowiązany przechowywać przez okres 5 lat kopie sporządzanych na piśmie opinii, wystąpień w imieniu klientów (podatników, płatników, inkasentów oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a udp), w sprawach obowiązków podatkowych, a także udzielonych im porad. Po tym okresie doradca jest zobowiązany zniszczyć dokumenty (art. 39 udp). Zgodnie zaś z art. 13 zasad etyki doradców podatkowych (Załącznik do uchwały nr 32/2014 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z 11 lutego 2014 r.), doradca podatkowy ma obowiązek bez zbędnej zwłoki zwrócić klientowi na jego żądanie dokumenty klienta w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, co - jak twierdzi Strona - w sprawie uczyniła. Niemniej, w związku z wydaniem dokumentów klientowi, powstaje konieczność sporządzenia przez Kancelarię ich kopii dla potrzeb określonych w odrębnych przepisach.

Dyrektor wskazał, że w trakcie postępowania zażaleniowego, pomimo wezwania, Strona nie dostarczyła pisemnej umowy o prowadzenie usług doradczych zawartej z [...] Sp. z o.o. Brak pisemnej umowy o prowadzenie usług doradczych zawartej z [...] Sp. z o.o., nieczytelny podpis na protokole wydania dokumentów księgowych (brak imiennej pieczątki), świadczy o braku należytej staranności ze strony Spółki, dlatego przedstawione przez Stronę dokumenty oraz wyjaśnienia nie stanowią wiarygodnego uprawdopodobnienia powoływanych przez nią okoliczności sprawy. Na podstawie przedstawionych dokumentów, jak wskazał Organ odwoławczy, nie można stwierdzić, czy [...] Sp. z o. o. podpisała umowę o świadczenie usług księgowych, czy też umowę z doradcą podatkowym, co do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o doradcach podatkowych. Również okres świadczenia usług na rzecz [...] Sp. z o.o., podawany przez Stronę (do marca 2018 r.), nie jest okresem wiarygodnym, gdyż dokument odwołania pełnomocnictwa Strona złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 15 października 2018 r., a nie - jak twierdzi - w marcu 2018 r.

W skardze na postanowienie Dyrektora Skarżąca zarzuciła Organowi odwoławczemu:

1. Wydanie postanowienia bez istnienia podstawy prawnej prawa materialnego (nieprocesowego), który obligowałby Skarżącą (nakładał obowiązek) posiadania i przechowywania przez za podmiot trzeci dokumentów tego podmiotu w okresie przedawnienia zobowiązań tego (obcego) podmiotu. Postanowienie Organu odwoławczego nie zawiera żadnego przepisu prawa materialnego w tym zakresie, a Organ odwoławczy sam wykreował sporny obowiązek, naruszając jednocześnie przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji, tj. zasadę legalizmu, wyrażoną również w treści art. 120 i 123 Op,

2. Naruszenie treści art. 86 § 1 Op, przez ignorowanie w całości treści tej normy prawnej,

3. Naruszenie art. 120 Op, poprzez złamanie zasady zaufania do organu podatkowego, bowiem prowadzenie postępowania bez podstawy prawnej prawa materialnego w świetle przedmiotowego przepisu jest bezprawne,

4. Naruszenie art. 187 § 1 Op, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ bowiem, jak wynika to z treści postanowienia, przy rozpatrywaniu sprawy, "wyszukiwał sobie" wyłącznie przepisy i dowody pasujące do tezy dowodowej. Pozostałe, świadczące o przeciwnej tezie, niż teza dowodowa Organu odwoławczego, pomijał,

5. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

6. Naruszenie art. 45 i 47 ustawy o KAS, poprzez ich wadliwą interpretację, która doprowadziła do wniosku, że można przepisy te stosować bezkrytycznie, a ich ustawowa dyspozycja de facto nie ma żadnych granic,

7. Wadliwą interpretację art. 11 i 11a oraz 76a ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2019 r., poz. 351 ze zm.), dalej też "uor", która - w ocenie Organu - niejako stała się główną normą prawną do wydania postanowienia,

8. Naruszenie art. 37 ust. 1 i ust. 1a udp, dając wyraz zupełnego niezrozumienia i błędnej wykładni treści tego przepisu, poprzez powołanie w treści postanowienia art. 37 ust. 2 udp, który w ogóle nie ma sprawie zastosowania, wadliwej jego interpretacji i jego błędne zastosowanie,

9. Naruszenie przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych, tj. art. 5 i art. 6, poprzez ich niezrozumienie, a tym samym dokonanie wadliwej wykładni,

10. Naruszenie przepisów art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019, poz. 1292 ze zm.),

11. Naruszenie art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie którym niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego organ rozstrzyga na korzyść przedsiębiorcy, czego Organ odwoławczy nie uczynił,

12. Naruszenie art. 11 ust 1 Prawa przedsiębiorców, stanowiącego, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy,

Spółka powtórzyła, że dokumenty, którymi dysponowała, zostały przekazane Naczelnikowi, zaś dalsze, których zażądano, nie były w jej posiadaniu, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre jej zarzuty są chybione.

Należy podkreślić, co stało się przedmiotem żądania Naczelnika, wyrażonego w postanowieniu z 4 września 2019 r. Otóż Naczelnik zażądał od Skarżącej:

1) dokumentacji księgowej prowadzonej na rzecz [...] Sp. z o.o. w W. oraz

2) "umów regulujących wzajemną współpracę" za luty i czerwiec 2018 r.

Podstawę prawną tego żądania był art. 45 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten jasno stanowi, że organy KAS mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.

Dokumentacja księgowa (punkt 1 ww. zestawienia) ze względu na swoją treść nie zawiera informacji objętych tajemnicą zawodową doradcy podatkowego. Także ze względu podmiotowego (adresata) dokumentacja taka nie stanowi tajemnicy – z definicji jest przecież przeznaczona przede wszystkim dla organów skarbowych, gdyż temu właśnie służy, zgodnie m.in. z art. 1 pkt 4, art. 86 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe oraz deklaracje złożone przez stronę. Te dokumenty są zasadniczą częścią dokumentacji księgowej.

Nie istniały więc żadne przeszkody, aby Naczelnik, pozostając w przekonaniu, że Skarżąca dysponuje dokumentacją księgową spółki [...], zażądał od niej tej dokumentacji. Jeśli więc Skarżąca dysponowałaby jakimikolwiek dokumentami księgowymi swojego kontrahenta (spółki [...] ), któremu w przeszłości świadczyła w jakimkolwiek okresie usługi księgowe (z faktury nr 2018/2/28 z 28 lutego 2018 r. wynika niewątpliwie, że takie usługi Skarżąca świadczyła, przynajmniej w lutym 2018 r.), to Naczelnik uprawniony był do zażądania tych informacji, danych i dokumentów, zaś Spółka zobowiązana byłaby do ich udostępnienia.

Analogicznie ocenić należy uprawnienie Naczelnika objęte ww. punktem 2 (umowy regulujące wzajemną współpracę za luty i czerwiec 2018 r). Otóż z postanowienia Naczelnika wynika, że Organ ten nie zażądał żadnych danych objętych tajemnicą zawodową doradcy podatkowego, uregulowaną w art. 39 ustawy o doradztwie podatkowym. Przedmiot żądania Organu był jasny – umowy regulujące wzajemną współpracę. Z takich umów nie wynikają żadne konkretne informacje objęte tajemnicą zawodową, a jedynie to, czy, kiedy, kto, na jaki okres i na jakich warunkach finansowych zawarł umowę o wykonywanie czynności doradztwa podatkowego, wskazanych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W takiej umowie, której formalne (pisemne) zawarcie z natury rzeczy poprzedza podjęcie się roli doradcy podatkowego i pozyskanie jakichkolwiek informacji objętych tajemnicą zawodową, nie zawiera się żadnych informacji co do konkretnych czynności faktycznych lub prawnych podatnika, z których wynikają skutki prawnopodatkowe. Taka umowa wskazuje jedynie na okoliczność, że dana osoba fizyczna lub prawna, np. doradca podatkowy, adwokat, spółka wskazana w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, podjęła się wykonywania na rzecz swojego mandanta czynności doradczych. Stając przed organem podatkowym lub sądem administracyjnym osoba taka ujawnia przecież fakt zawarcia umowy. Z kolei warunki finansowe takiej umowy są dla jej podmiotów elementami rozliczenia podatkowego (np. dla doradcy podatkowego dokumentują uzyskanie przychodu, zaś dla reprezentowanego podatnika określają prawo do odliczenia podatku naliczonego w VAT oraz kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym), przez co - ponownie z definicji, z natury rzeczy – są jawne dla administracji skarbowej i nie są objęte zakresem przedmiotowym tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego.

Ze skargi wynika w istocie, że Spółka godzi się z powyższą oceną Sądu – w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS upatruje uprawnienia do żądania wskazanych tam informacji. Co więcej - choć w skardze przeprowadzono dość wyczerpujący wywód na temat tajemnicy doradcy podatkowego, i choć wskazano słusznie, że tajemnica ta jest ustanowiona dla dobra podatnika i stanowi raczej obowiązek, niż przywilej doradcy podatkowego, to na str. 14 skargi Spółka prawidłowo skonstatowała, że te wszystkie uwagi "...nie mają jednak większego znaczenia...", a to dlatego, że Skarżąca "...nie była (i nie jest) w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów księgowych tej spółki bo je tej spółce zwróciła.".

Tak więc, w ocenie Sądu, istotą sporu w niniejszej sprawie wcale nie są, jak twierdzi Dyrektor, wątpliwości Strony co do podstawy żądania przez Naczelnika przekazania dokumentacji księgowej spółki [...] oraz umów regulujących wzajemną współpracę (co do tego właściwie spór nie istnieje), lecz to, czy Skarżąca faktycznie dysponuje tymi dokumentami. Z tego właśnie względu, że Skarżąca, jak twierdzi, nimi nie dysponuje, gdyż nie ma ku temu żadnych podstaw prawnych, wniosła zażalenie, uzupełniła to zażalenie, a następnie wniosła skargę. We wszystkich tych pismach konsekwentnie wskazywała, że po prostu nie może przekazać Naczelnikowi żądanych dokumentów, gdyż nie dysponuje żadnymi dokumentami ponad te, które już przekazała.

W ocenie Sądu to stanowisko Spółki jest trafne.

Okoliczność, że adresat postanowienia wydanego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie dysponuje żądanymi dokumentami, może być podstawą zarzutu wobec takiego postanowienia. Jeśli adresat postanowienia nie dysponuje dokumentami, o które zwrócił się organ, postanowienie takie musi być uznane za wadliwe, oparte o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy. Spółka ma rację twierdząc, że Organy powinny wskazać przepis prawa stanowiący podstawę jej obowiązku dysponowania żądanymi dokumentami po rozwiązaniu umowy z [...] , choć nie ma racji twierdząc, że chodzić musi o przepis prawa materialnego (taki przepis byłby niewątpliwie zaliczony do przepisów procesowych). Tymczasem Organy takiego przepisu nie wskazały. Nie jest nim art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, który wymienia zadania Krajowej Administracji Skarbowej. Z faktu, że do tych zadań należy m.in. realizacja dochodów z podatków oraz rozpoznawanie i wykrywanie przestępstw, nie wynika, że z takim zadaniem i uprawnieniem Organu skorelowany jest obowiązek Spółki dysponowania zażądanymi danymi. Dokładnie to samo należy stwierdzić wobec art. 47 ust. 2 i ust. 4 tej ustawy oraz art. 11 – 11a ustawy o rachunkowości. Stanowią one tylko tyle, że jednostka ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, że może ich prowadzenie powierzyć innym podmiotom, i że w razie takiego powierzenia zobowiązana jest powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tym innym podmiocie oraz zapewnić dostępność do ksiąg. Z przepisu tego wynika zatem, że księgi rachunkowe są w faktycznej dyspozycji innego podmiotu tak długo, jak długo dana jednostka, w ramach umowy, powierza księgi temu innemu podmiotowi. Po zakończeniu umowy inny podmiot nie zachowuje żadnego tytułu do dysponowania księgami rachunkowymi. Za oczywiste nieporozumienie uznać natomiast należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym postanowieniu (str. 6), że przepisem, na podstawie którego Spółka ma obowiązek udostępniać (dysponować?) informacjami stanowiącymi tajemnicę doradcy podatkowego, jest art. 37 ust. 2 udp. Pomijając bowiem ww. uwagę, że w sprawie w ogóle nie chodzi dokumenty objęte taką tajemnicą, przepis ten właśnie ustanawia tajemnicę zawodową doradcy podatkowego, zaś w końcowej części ma charakter blankietowy, tj. odsyła do ewentualnych przepisów szczególnych. W końcu takim przepisem nie jest art. 39 ust. 1 i 3 udp. Wyraźnie wynika z niego, że pod względem przedmiotowym obejmuje on obowiązek przechowywania przez 5 lat kopii sporządzanych na piśmie opinii, wystąpień w imieniu podatników, płatników, inkasentów oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, w sprawach obowiązków podatkowych, a także udzielonych im porad. Po upływie tego okresu doradca podatkowy obowiązany jest zniszczyć dokumenty określone w ust. 1. Te same zasady dotyczą podmiotów, o których mowa w art. 4 ust. 1. Zatem obowiązek archiwizowania dokumentów istnieje po pierwsze tylko wtedy, gdy opinie, wystąpienia i porady przybrały formę pisemną (nie muszą przecież przybierać takiej formy). Po drugie - Naczelnik w swoim postanowieniu nie zażądał opinii, wystąpień i porad, lecz zażądał dokumentacji księgowej oraz umów ze spółką [...] . Zupełnie niezrozumiałe jest więc powoływanie art. 39 udp jako podstawy rzekomego obowiązku Skarżącej dysponowania tą dokumentacją księgową (np. fakturami, wyciągami bankowymi, potwierdzeniami zapłaty, deklaracjami podatkowymi, ewidencjami, rejestrami VAT, księgami rachunkowymi), i to niezależnie od tego, czy chodzi o okres sprzed, czy po rozwiązaniu umowy z [...] . Art. 39 udp nie nakłada na zleceniobiorcę obowiązku dysponowania dokumentacją księgową oraz umowami z mandantem ani w okresie obowiązywania umowy, ani po tym okresie. Dyrektor wskazywał nadto na art. 13 Zasad etyki doradcy podatkowego, słusznie odnotował obowiązek doradcy zwrotu klientowi dokumentów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy (str. 6/7 zaskarżonego postanowienia). Organ w tym miejscu sformułował dodatkowo zdanie o treści następującej: "Niemniej w związku z wydaniem dokumentów klientowi powstaje konieczność sporządzenia przez Kancelarię ich kopii dla potrzeb określonych w odrębnych przepisach.". Otóż to zdanie bazuje na nieprawdziwej przesłance, że takie szczególne przepisy istnieją. Takie przepisy, jak wyżej Sąd odnotował, nie istnieją, co sprawia, że zdanie to jest nieprawdziwe. Stanowi ono bezpodstawny, nietrafny komentarz do Zasad etyki doradcy podatkowego. W art. 13 zdanie drugie tych Zasad mowa jest wyraźnie, że konieczność sporządzania kopii dokumentów zachodzi tylko wtedy, gdy określają to odrębne przepisy ("Jeżeli w związku z wydaniem dokumentów klientowi powstaje konieczność sporządzenia ich kopii dla potrzeb archiwizacji określonych w odrębnych przepisach, doradca podatkowy ma prawo żądać zwrotu uzasadnionych kosztów."). Dyrektor takich odrębnych przepisów nie wskazał.

Poważnego argumentu na rzecz tezy, iż Skarżąca faktycznie dysponowała zażądanymi dokumentami w dacie wydawania obydwu postanowień, Organ upatrywał w fakcie złożenia odwołania pełnomocnictwa dopiero w dniu 15 października 2018 r., co miałoby świadczyć, że Skarżąca była związana umową także w czerwcu 2018 r., za który to okres wystąpiono o dokumenty. Otóż Sąd za przekonujące i logiczne uznaje przedstawione przez Spółkę (w piśmie z 21 października 2019, k. 35 akt, a także w samej skardze) wyjaśnienie kwestii odwołania tego pełnomocnictwa dopiero w dniu 15 października 2018 r. Odnosiło się ono (to pełnomocnictwo) do czynności zleconych przez [...] w sierpniu 2018 r., polegających na korekcie czynności wykonywanych w lutym i marcu 2018 r. W aktach sprawy rzeczywiście, jak trafnie wskazano w skardze, znajdują się dwa dokumenty OPL-1, obydwa złożone przez Spółkę, zaś w jednym z nich jako datę ustania stosunku pełnomocnictwa wskazuje się już 15 marca 2018 r. Nie istnieją żadne przesłanki, aby kwestionować prawdziwość wyjaśnienia Skarżącej, że ten drugi dokument OPL-1 odnosił się tylko do czynności uzupełniających pierwotne zlecenie. Z faktu, że Spółka złożyła też drugi dokument OPL-1 nie sposób więc wywnioskować, że jej współpraca z [...] trwała jeszcze w czerwcu 2018 r. Ponadto trafna jest też ocena, że dokument odwołania pełnomocnictwa OPL-1 jest skonstruowany i przewidziany dla zleceniodawcy (mandanta), a nie dla zleceniobiorcy (pełnomocnika). Istotnie – Spółka w ogóle mogłaby takiego dokumentu nie składać, co w żaden sposób nie świadczyłoby stanowczo o okresie jej współpracy z [...] , w tym nie świadczyłoby, że ta współpraca nadal trwa. Niezależnie od tych wszystkich uwag należy jednak odnotować, że nawet, gdyby współpraca Spółki z [...] trwała aż do października 2018 r., to powyżej zaprezentowany pogląd Sądu, dotyczący braku podstaw prawnych obowiązku archiwizowania dokumentów, jakich zażądano od Spółki, po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy, każe przyjąć, że w dacie wydania postanowienia Naczelnika oraz postanowienia Dyrektora Skarżąca nie mogła już dysponować zażądanymi dokumentami. Przypomnieć należy, że Naczelnik po raz pierwszy zażądał tych dokumentów w piśmie z 31 stycznia 2019 r., postanowienie Naczelnika pochodzi natomiast z 4 września 2019 r., zaś postanowienie Dyrektora z 28 listopada 2019 r. Gdyby więc współpraca tych podmiotów trwała nawet aż do października 2018 r., to Spółka i tak nie mogłaby dysponować dokumentacją księgową [...] w roku 2019. Tymczasem aby wydać księgi, trzeba je mieć. Zupełnie niezrozumiałe są zarzuty Dyrektora względem Skarżącej, zawarte w odpowiedzi na skargę, iż nie dochowała ona jakichś aktów staranności kupieckiej, sporządzając protokół wydania dokumentów, na którym ze strony spółki [...] nie ma czytelnego podpisu i pieczęci firmowej. Sądowi nie są znane żadne przepisy, z których wynika obowiązek posługiwania się jakąś pieczęcią, podpis zaś jest tylko jeden – nie ma podpisu "czytelnego" i "nieczytelnego". Taka "czytelność" jest zresztą kwestią skrajnie subiektywną, oceną. Na marginesie Sąd odnotowuje zresztą, że podpis osoby reprezentującej [...] na protokole z 16 marca 2018 r. jest oczywiście czytelny – tworzą go wielkie litery KHAI (k. 31 akt podatkowych). Niemniej nawet brak jakiegokolwiek protokołu nie świadczyłby o braku wspomnianej staranności. Dalej - nawet brak takiej staranności w żaden sposób nie zmieniłby faktu, że Spółka po prostu nie ma dokumentacji księgowej [...] . Skoro Dyrektor zakłada, że w roku 2019 Skarżąca, zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi albo wewnątrzkorporacyjnymi, powinna dysponować taką dokumentacją, to właściwą reakcją na jej brak powinno być raczej zawiadomienie o tym organów samorządu doradców podatkowych w celu wszczęcia procedury odpowiedzialności dyscyplinarnej, a nie zobowiązywanie Spółki do czynności faktycznie niemożliwej.

Skarżąca przyznała, że sporządzona została pisemna umowa dotycząca współpracy z [...] , ale umowa ta została zagubiona lub zniszczona, być może w związku ze zmianą siedziby Spółki. Sąd nie znajduje żadnych przesłanek, aby podważyć takie wyjaśnienie, nie pozwala na to art. 191 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, żadnego dokumentu, zeznania lub wyjaśnienia, które wskazywałyby na niewiarygodność tej wersji. Niemniej rzeczywiście zastanawia przywiązywanie przez Organy takiej wagi do pisemnej umowy o współpracy tych podmiotów, skoro, jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, została ona sporządzona według obowiązującego wzorca, a wzorzec ten został przez Spółkę złożony do akt sprawy. Ponownie więc wypada tyko odnotować, że aby przekazać umowy regulujące wzajemną współpracę, trzeba takimi umowami dysponować. Gdyby Organy zgromadziły dowody potwierdzające, że osoby składające wyjaśnienia w imieniu Skarżącej kłamią twierdząc, iż umowa zaginęła lub uległa przypadkowemu zniszczeniu, wówczas postanowienie Naczelnika, a następnie Dyrektora, uznać należałoby za prawidłowe w zakresie żądania wydania tych umów. Takich dowodów w aktach jednak brakuje.

Orzecznictwo powołane w odpowiedzi na skargę dotyczy kwestii nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej, w tym głównie problemu bezzasadności odmowy wykonania obowiązku nałożonego na podstawie art. 155 Op. Kwestia ta ma więc charakter wtórny wobec samej zasadności nałożenia obowiązku. Konstrukcja grzywny z art. 262 Op została oparta na zasadzie dwuetapowości procesu uzyskania informacji przez organ. W pierwszym etapie organ, na podstawie art. 155 Op, nakłada na podatnika pewien obowiązek, a dopiero później, w drugim etapie, mającym podstawę w art. 262 Op, bada się, czy odmowa jego wykonania była zasadna, czy nie. W niniejszej natomiast sprawie obydwa te etapy zamykają się w postępowaniu mającym swoją podstawę w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W tym właśnie postępowaniu bada się zarówno prawną zasadność żądania organu, jak też - równocześnie, równolegle – możliwość wykonania tego obowiązku z powodu czysto faktycznego. Późniejsze wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 45 ust. 7 tej ustawy nie przewiduje badania, czy odmowa udzielenia informacji lub przekazania dokumentów była zasadna, czy nie. W art. 45 ust. 7 ustawa wskazuje lakonicznie, że karę pieniężną wymierza się ("Organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną...), jeśli zaistniał obiektywny fakt niewykonania wezwania (żądania) wynikającego z postanowienia wydanego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Zatem w niniejszej sprawie kwestia, czy Spółka mogła obiektywnie, faktycznie, zadośćuczynić żądaniu Naczelnika, czy nie, czyli po prostu, czy dysponowała informacjami lub dokumentami, o udostępnienie których została wezwana, rozstrzygnąć się musiała już w tym postępowaniu, które ma swoją podstawę w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Z tych względów orzecznictwo Sądów Wojewódzkich, powołane w odpowiedzi na skargę, nie przystaje do niniejszej sprawy.

Nie przystaje do niej także wyrok NSA o sygn. II FSK 2293/15, gdyż także on dotyczy problemu natury prawnej (czy podmiot faktycznie dysponujący informacjami lub dokumentami powinien je udostępnić, czy nie). W niniejszej natomiast sprawie Spółka konsekwentnie twierdziła, że po prostu nie dysponuje żądanymi dokumentami, natomiast nie kwestionowała co do zasady uprawnienia Naczelnika do zażądania tych dokumentów na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Zaskarżone postanowienie nie jest nieważne. Jego podstawę prawną stanowi art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Jak Sąd wyżej wskazał, wadliwość postanowienia wynika z nieuprawnionego, bezpodstawnego, uporczywego twierdzenia, że Skarżąca faktycznie dysponuje dokumentami, o przekazanie których została wezwana. Tymczasem Organy nie wykazały, że tak jest, nie wykazały, że Spółka posiada te dokumenty. Ta okoliczność czysto faktyczna, nie prawna, przesądza, że zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu (tylko uchyleniu, nie stwierdzeniu nieważności).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 100 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.