Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2004 rok oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. R. (dalej - Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2008 r. umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i 2004 r. w części dotyczącej łącznej kwoty 43.792 w tym: odsetek za zwłokę za 2002 r. w kwocie 40.388 oraz odsetek za zwłokę za 2004 r. w kwocie 3.404 zł.

Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z 8 marca 2006 r. uzupełnionym pismami z 3 i 26 kwietnia 2006 r. oraz pismem z 28 czerwca 2006 r. i pismami z 4 i 11 lutego 2008 r. Skarżący wystąpił o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożonymi korektami deklaracji PIT-36 za 2002r. oraz PIT-36L za 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie odsetek za zwłokę decyzją z [...] maja 2006 r. odmówił umorzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2904/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd w wydanym orzeczeniu zarzucił organom podatkowym brak uwzględnienia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

Mając powyższe na uwadze organ II Instancji decyzją z [...] września 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując, iż przy ponownym rozpatrzeniu wniosku należy uwzględnić ważny interes podatnika oraz interes publiczny, ustalić powody i okoliczności złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji oraz wyjaśnić problem wysokości odsetek za zwłokę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po wykonaniu powyższych zaleceń decyzją z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku tj. 14.03.2006 r. stanowiły kwotę 16.426 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, które jest przedmiotem odrębnego postępowania.

Natomiast decyzją z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 43.792 zł od zaległości podatkowej za lata 2002 r. i 2004 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie organu I instancji bezprzedmiotowość ta wynika z faktu, iż Skarżący przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę dokonał (w dniu 10 marca 2006 r.) wpłat kwot: 142.197,33 zł i 35.035,40 zł, które to wpłaty zostały zaliczone proporcjonalnie na zaległość główną i odsetki za zwłokę, co spowodowało, iż na dzień wniesienia wniosku na Skarżącym ciążyła inna zaległość podatkowa wraz z odsetkami niż wskazana we wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż na dzień złożenia wniosku tj. dzień 14 marca 2006 r. w sprawie umorzenia odsetek za zwlokę we wnioskowanej kwocie 60.218 zł, na Skarżącym ciążyła zaległość podatkowa w łącznej kwocie 43.749 zł oraz odsetki za zwlokę w kwocie 16.426 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 208 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 210 §1 pkt 6 Op, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ podatkowy I instancji w podstawie prawnej niewłaściwie powołał art. 208 §2 Op, który w sprawie nie ma zastosowania. Ponadto Skarżący zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił kwotę zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosił.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniach [...] marca 2006 r. i [...] kwietnia 2006 r. postanowienia nr [...] i nr [...]w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Skarżący nie zgadzając się z powołanymi powyżej postanowieniami mógł złożyć na nie zażalenie, lecz tego nie uczynił, zatem stały się one prawomocne i ostateczne.

Organ odwoławczy zauważył, iż na dzień wniesienia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 60.218 zł tj. 14 marca 2006 r., na karcie kontowej Skarżącego istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 40.381 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.064 zł oraz za 2004 r. w kwocie 3.368 zł wraz z odsetkami w kwocie 362 zł.

Natomiast zaległość podatkowa za 2002 r. w kwocie 101.816, 33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40.381 zł i zaległość podatkowa 2004 r. w kwocie 31.667,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.368 zł wygasły z dniem 10 marca 2006 r. poprzez zapłatę, zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 Op.

W takiej sytuacji art. 208 §1 Op obliguje organ podatkowy do umorzenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości bezprzedmiotowość postępowania, gdyż na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 60.175 zł, na Skarżącym nie ciążyły odsetki w tej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast zarzut Skarżącego, dotyczący błędnego powołania przez organ I instancji w podstawie prawnej art. 208 § 2 Op. Jednocześnie jednak zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo powołał art. 208 §1 Op i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 43.792 zł nie zostało umorzone na wniosek Strony (art. 208 § 2 Op) lecz z urzędu, zgodnie z dyspozycją art. 208 §1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powyższy błąd nie stanowił podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia istniała, została tylko błędnie powołana, nie zmieniła merytorycznie treści decyzji oraz nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 208 § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 §1 pkt 4 i 6 Op, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, iż wnioskował o umorzenie kwoty ponad 60 tys. zł, która według jego obliczeń odpowiadała odsetkom od zaległości podatkowych. Treść wniosku także nie pozostawiała wątpliwości co do uzasadnienia i źródła wnioskowanej do umorzenia kwoty. Jako, że zaległość podatkowa powstała na skutek przyczyn od niego całkowicie niezależnych, Skarżący uważał za słuszne i uzasadnione, wnioskować o uwolnienie go od konsekwencji ponoszenia sankcji finansowej w postaci - równowartości odsetek. W jego ocenie, to czy wnioskowana kwota umorzenia zaliczona została przez organ na poczet należności głównej czy też nie, jest bez znaczenia dla meritum wniosku. Zwrócił uwagę, że przesłanki umorzenia, czy to kwoty głównej czy odsetek określone w art. 67a Op są identyczne. Zdaniem Skarżącego, wykorzystywanie faktu, że cześć wpłaconej kwoty na poczet zaległości została zaliczona na poczet odsetek od tych zaległości, przez co ta ostatnia kwota uległa zmniejszeniu jest bezprawne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza nie tylko treść art. 208 § 1 Op, ale także zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Op.

Ponadto Skarżący wskazał, iż decyzja organu I instancji zawierała błędną podstawę prawną. W ocenie Skarżącego, przyznanie racji podatnikowi przez organ odwoławczy, co do powołania przez organ I instancji niewłaściwej podstawy prawnej w decyzji oraz utrzymanie jej w mocy, sprzeczne jest z treścią art. 210 §1 pkt. 4 i 6 Op.

Skarżący stoi również na stanowisku, że z zarzutem naruszenia 210 § 1 pkt 4 i 6 Op ściśle związany jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy. W jego ocenie, akceptowanie sytuacji, w której podatnik z treści uzasadnienia ma odgadnąć na jakiej podstawie wydana została w jego sprawie decyzja wydaje się wręcz wzorcowym przykładem naruszenia powyżej wskazanej zasady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co nastepuje :

Jak wyżej wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2904/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dając jednocześnie wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał miedzy innymi ,że należy ,,zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż organy podatkowe winny rozpoznawać wniosek o umorzenie odsetek w granicach wytyczonych przez podatnika, zatem winny orzekać o ewentualnym umorzeniu całości odsetek na chwilę złożenia wniosku, a nie na datę po wydaniu postanowień o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, które zapadły w terminie późniejszym. Jednakże uchybienie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ podatkowy na chwilę wydawania decyzji nie mógłby orzec o całości odsetek z wniosku, gdyż już wtedy wysokość odsetek była niższa, co wynikało z postanowień o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych".

Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie oraz bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc skład orzekający w tej sprawie był związany wskazaniami wyrażonymi w wyżej przytoczonym wyroku z którego wynika, że organ nie mógł orzec o całości odsetek gdyż w chwili wydawania decyzji wysokość tych odsetek była niższa.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Op. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku jest istnienie zobowiązania (zaległości podatkowej lub odsetek). Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Wykładnia językowa art. 67a § 1 pkt 3 Op. jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej lub odsetek. W tym miejscu należy zauważyć, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997/3/111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14).

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 10 marca 2006 r. dokonał wpłat na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. kwoty 142 197 zł 33 gr. Kwota ta została zaksięgowana na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 62 § 4 Op. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 Op. W myśl tego przepisu jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Taki sposób zaliczenia wynika więc wprost z przepisów prawa. Oznacza to, że gdy dokonana wpłata na zaległość podatkową nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podatnik nie może skutecznie wskazać innego sposobu zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową. Postanowienia w sprawie zaliczenia powyższej wpłaty 13 kwietnia 2006 r. oraz 29 marca 2006 r. Na powyższe postanowienia o sposobie zaliczenia powyższej wpłaty nie wpłynęły w ustawowym terminie zażalenia a wiec stały się one prawomocne.

Natomiast wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekty deklaracji PIT-36 za 2002 r. oraz PIT -36L za 2004 r. Skarżący złożył w dniu 8 marca 2006r.(wpłynął do Urzędu w dniu 14 marca 2006 r.), a wiec po dacie dokonania wyżej omówionej wpłaty. We wniosku tym wyraźnie wskazał, iż wnosi o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekty deklaracji PIT-36 za 2002 r oraz PIT -36L za 2004 r. Skoro żądanie Strony było jednoznaczne brak było podstaw do prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Żądanie strony wyznacza przedmiot i granice tego postępowania. Możliwość rozszerzenia zakresu żądania i zgłoszenia nowego żądania przewiduje art. 167 § 1 Op. W myśl tego przepisu strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ I instancji, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Skarżąca przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji nie wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami (w części w jakiej nie zostały one uregulowane wpłatą 10 marca 2006 r.), pomimo że takie prawo przysługiwało mu na podstawie art. 167 § 1 Op. Podkreślenia wymaga również, że Skarżącemu znany był sposób zaliczenia przedmiotowej wpłat z 10 marca 2006 r., co wynika z akt sprawy oraz treści skargi. Stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Op.

W związku z dokonaniem w dniu 10 marca 2006 r. powyższej wpłaty, na dzień 12 maja 2006 r. nie istniały już odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 60 218 zł, gdyż w kwocie 43 792 zł. wygasły one poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zatem na dzień złożenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej postępowanie w zakresie uregulowanej kwoty odsetek w wysokości 43 792 za zwłokę było bezprzedmiotowe, gdyż nie istniał w tym zakresie przedmiot wniosku.

Organ podatkowy zobowiązany był zatem umorzyć postępowanie w sprawie umorzenia odsetek w łącznej kwocie wysokości 43 792 zł od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekty deklaracji PIT-36 za 2002 r. oraz PIT -36L za 2004 r.

Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela zarzutu skargi mówiącego o naruszeniu art. 208 Op. Jak wyżej wskazano organ będąc związany wskazaniami Sądu w sposób prawidłowy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek w łącznej kwocie wysokości 43 792 zł.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącego podniesionego na rozprawie, że skoro kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami była równa kwocie odsetek, których umorzenia Skarżący się domagał to organy winny rozpatrzeć możliwość umorzenia tej zaległości wraz z odsetkami.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt.3 Op. jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika i to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wskazania przedmiotu postępowania. Z dokładnej analizy akt administracyjnych wynika, że zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik Pani I. B. wnosili o umorzenie odsetek od zobowiązania podatkowego wynikających z korekty deklaracji podatkowych PIT-36 za 2002 r. oraz PIT -36L za 2004 r. Wynika to zarówno z samego wniosku z dnia 8 marca 2006 r. (data wpływu do organu 14 marca 2006 r.), jak i pisma z dnia 3 kwietnia 2006 r. złożonych przez Skarżącego jak również z pism z 25 stycznia 2008 r. i 4 lutego 2008 r. złożonych przez jego pełnomocnika, w których wskazywał, że domaga się umorzenia odsetek wynikających z korekt deklaracji podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy dojść do wniosku, że organy obu instancji dobrze zinterpretowały zadanie podatnika i wydały w tym zakresie prawidłową decyzję.

Wojewódzki Sad Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. art. 210 §1 pkt 4 i 6 Op, gdyż decyzja w ocenie składu orzekającego w tej sprawie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący wskazał, iż decyzja organu I instancji zawierała błędną podstawę prawną. Wielokrotnie już zarówno orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego jak i w piśmiennictwie podkreślano, że błędne wskazanie przez organ podstawy prawnej w wypadku jeżeli taka podstawa istnieje nie stanowi uchybienia dyskwalifikującego przedmiotowa decyzje.

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.