I FSK 764/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-04-25	
Data wpływu	2011-05-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 1378/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 79 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1378/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S.A. w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. H. W. SA w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka pismem z dnia 29 czerwca 2009r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w kwocie 62.541,- zł. Zdaniem Spółki nadpłata powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz obecnych i byłych pracowników K. H. W. S.A., uprawnionych do deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę. Spółka wyjaśniła, że wydanie deputatów pracownikom lub byłym pracownikom nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.), gdyż podatek ten obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny, oparty na autonomii woli stron, a nie świadczenia, do których obowiązana była na podstawie przepisów prawa pracy. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2003 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003r. z uwagi na okoliczność, iż wniosek został złożony po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).

W zażaleniu strona wniosła o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stosuje się art. 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym od początku 2009 r. pomimo, że stan prawny w 2008 r. jest korzystniejszy dla podatnika,

- art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego niezastosowanie; art. 165a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia objętego zażaleniem postanowienia i utrzymał je w mocy. Organ II instancji wskazał, że na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej jako ustawa nowelizująca O.p.) z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 O.p. nadano następujące brzmienie: "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Na skutek tej nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zrównany został z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed dniem 1 stycznia 2009 r. było ograniczone w stopniu wyższym niż po wejściu w życie nowelizacji. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało bowiem liczyć od daty złożenia zeznania (deklaracji), rozumianej jako deklaracja pierwotna, a nie korekta. Wskazał, że taką interpretację zapisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. potwierdza również uzasadnienie do projektu nowelizacji, zgodnie z którym "ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Stwierdzono, że wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych do wniosków o stwierdzenie nadpłat złożonych po dniu 31 grudnia 2008r. należy stosować zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej O.p., przepisy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące po tej dacie. Organ wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. wygasło po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku, t.j. z dniem 31 grudnia 2008 r. Natomiast w świetle art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. prawo to przysługiwało podatnikowi przez pięć lat od dnia złożenia deklaracji czyli w stanie faktycznym sprawy do dnia 25 czerwca 2008 r., kiedy to upływał pięcioletni termin liczony od dnia złożenia pierwotnej deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie wydanych w obu instancjach postanowień i o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zarzuciła naruszenie:

- art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.:

- art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zakres znaczeniowy pojęcia "deklaracja" nie obejmuje deklaracji o charakterze korygującym:

- naruszenie art. 165a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu pomimo, iż nie został spełniony warunek hipotezy przepisu:

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie polegające na działaniu w oparciu o niewłaściwie zinterpretowane przepisy prawa, a zatem nie na podstawie prawa.

Uzasadniając strona podniosła, że do złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty miał zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Ze względu na brak przepisu intertemporalnego w przedmiotowej sprawie kwestię międzyczasową rozstrzygać należało w oparciu o zasadę tempus regit actum, tzn., że w sytuacji, w której fakt prawny zachodzi i wywołuje skutki pod rządami jednej ustawy a ocena i określenie tych skutków następuje już po zmianie dotyczącej go ustawy, to do oceny skutków takiego faktu zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy fakt ten zaszedł. Ponadto strona wskazała, że w systemie prawa istnieje zasada, iż w przypadku zmiany przepisów i wątpliwości, które z nich stosować, zawsze winny być stosowane regulacje ustawy względniejszej dla podatnika. Ponadto wskazano, że organ II instancji błędnie przyjął, że termin pięcioletni, wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. przewidziany do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "od dnia złożenia deklaracji" dotyczy tylko deklaracji pierwotnej, a nie tej deklaracji (pierwotnej albo jej korekty), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że analiza stanu faktycznego przez pryzmat ustawy nowelizującej O.p. prowadzi do wniosku, że przepisami właściwymi w sprawie są przepisy w brzmieniu nadanym po dniu 1 stycznia 2009r. Sąd zauważył, że przepisy przejściowe, zamieszczone w art. 6-9 tej ustawy dotyczą kwestii : postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy; przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy; odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy; wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy. We wszystkich innych sytuacjach, które nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako w.w wyjątki, winna znaleźć zastosowanie zasada ogólna bezpośredniego skutku działania nowej ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2009r. i poprzez fakt jej zastosowania organy podatkowe nie naruszyły prawa. Sąd wskazał, że również wykładnia celowościowa przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty prowadzi do analogicznego wniosku. Sąd wyjaśnił, że u podstaw tej regulacji leży instytucja przedawnienia, która chroni obie strony – zarówno podatnika, jak i organ podatkowy przed zmianą wysokości zobowiązania podatkowego po upływie czasu wskazanego w ustawie. W chwili upływu terminu przedawnienia nie istnieje już stosunek prawny i nie ma już konieczności weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę spór, który dotyczy nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., a więc pośrednio zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany miesiąc, organ podatkowy rozpatrując wniosek merytorycznie musiałby się wypowiedzieć co do wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres, a takiego prawa w lipcu 2009 r. już nie miał.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że nawet gdyby zastosowanie w sprawie miał mieć art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. - jak wskazuje skarżący, to i tak nie doprowadziłoby to do wydania innego niż zaskarżone rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z w.w przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Skarżący złożył deklarację VAT-7 za maj 2003 r. w dniu 25 czerwca 2003r., a więc pięcioletni termin upłynął dla niego 25 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu w przepisie tym chodzi o deklarację rozumianą jako deklaracja pierwotna, a nie jej korekta. Sąd uzasadnił swoje stanowisko tym, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie rozróżniają "zeznania" czy "deklaracje" od "skorygowanego zeznania (deklaracji)".Wskazał, że korekta deklaracji pełni określone funkcje w stosunku do deklaracji, którą można określić jako pierwotną i której definicja została zawarta w art. 3 pkt 5 O.p. Ustawodawca w ustawie używa tych pojęć odrębnie, a nie zamiennie. Ponadto Ordynacja podatkowa zawiera cały rozdział, który reguluje zasady dokonywania korekt. Złożenie korekty nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego w większym lub mniejszym rozmiarze, a jedynie dostosowuje stan ujawniony w dokumentach do stanu faktycznego, który nastąpił ex tunc w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a deklarację podatkową pierwotną i korygującą rozumieć należy jako jedną całość. Sąd I instancji za bezpodstawne uznał powołane przez stronę uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej O.p., którą wprowadzono m.in. nowe brzmienie art. 79 O.p., gdzie wskazano na zbędność przepisów intertemporalnych dotyczących stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że nowe przepisy zawsze będą skutkowały wydłużeniem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i z tego względu będą zawsze korzystniejsze dla podatnika. Sąd wskazał, że w orzecznictwie NSA wskazano, że deklaracją, od której dnia złożenia zaczyna biec pięcioletni termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być deklaracja korygująca, ale w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zmienia to oceny, że jest nią deklaracja złożona przez Spółkę w dniu 25 czerwca 2003 r. Istotna jest data złożenia deklaracji, z której wynika zawyżone zobowiązanie podatkowe. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 165a O.p.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, t.j. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., a to poprzez błędne przyjęcie, iż art. 79 § 2 pkt 2 O.p. jest przepisem postępowania,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, a to art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., t.j. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, poprzez uznanie, że nie powinien on znaleźć zastosowania do oceny prawa Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz oceny terminowości jej działania ponieważ nie obowiązywał już w dacie złożenia przez Spółkę wniosku (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej),

3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat (t.j. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009r.), co również stanowi, ze względu na charakter tego przepisu, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwy wybór normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

Wobec tego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy adekwatnym dla oceny prawa Spółki do stwierdzenia nadpłaty będzie brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. obowiązujące do 31 grudnia 2008 r. Podkreślił, że jest to przepis prawa materialnego właściwy ze względu na datę zdarzenia, a zdarzeniem tym jest moment powstania nadpłaty, a nie data złożenia wniosku. Wskazał, że deklaracja, od której należy liczyć upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, była skorygowana deklaracją z dnia 11 lipca 2008 r., gdyż to w niej wykazano zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, t.j. w spornej części podatku należnego od nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych na rzecz byłych pracowników Spółki. Natomiast decyzja określająca to zobowiązanie w innej wysokości nie została nigdy wydana. Pełnomocnik Spółki wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przed upływem określonego na dokonanie tej czynności terminu, może zostać merytorycznie rozpatrzony również po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Ponadto nadpłata nie jest zobowiązaniem podatkowym, które wygasło, gdyż wygasnąć może zobowiązanie należne z mocy prawa, a nadpłata jest kwotą uiszczoną nienależnie ponad to zobowiązanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

Przed rozpatrzeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż nie był przedmiotem sporu stan faktyczny sprawy, w którym to pierwotną deklarację VAT 7 za maj 2003 r. złożono w dniu 25 czerwca 2003 r., w której Spółka wykazała m.in. podatek należny wynikający z opodatkowania nieodpłatnego przekazania jej pracownikom, byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin tzw. deputatów węglowych. Wówczas też nastąpiła wpłata tego podatku.

Pierwsza korekta tej deklaracji została złożona w dniu 26 października 2006 r., kiedy to Spółka złożyła zbiorczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2003 r. do kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu podano m.in., iż przekazanie deputatów węglowych na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy jest w całości wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do tego wniosku załączono deklarację VAT 7 korygującą in minus rozliczenie za wskazany wyżej okres o całość podatku należnego wynikającego z opodatkowana nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych zarówno na rzecz pracowników jak i byłych pracowników. Nastąpiło zatem w tej deklaracji tylko obniżenie podatku należnego z tego tytułu. Nie dokonano wówczas żadnej wpłaty podatku.

Druga korekta deklaracji uczyniona została w dniu 11 lipca 2008 r., kiedy to KHW SA pismem wycofał swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 26 października 2006 r., wnioskując równocześnie o przyjęcie załączonych korekt deklaracji, które uwzględniały podatek należy od deputatów wydanych na rzecz emerytów, lecz nie uwzględniały podatku należnego od deputatów wydanych na rzecz pracowników. W dalszym ciągu była to korekta in minus w stosunku do pierwotnie złożonej deklaracji i nie wiązała się z jakąkolwiek wpłatą podatku.

Trzecia z kolei korekta deklaracji pochodzi z 29 czerwca 2009 r. i wskazuje na nadpłatę powstałą w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz obecnych i byłych pracowników KHW SA. Oznacza ona zatem powrót przez Spółkę do stanowiska prezentowanego w pierwszej korekcie z 26 października 2006 r., która jak wskazano powyżej korygowała podatek należny – zobowiązanie podatkowe do zapłaty – in minus i nie wiązała się z żadną wpłatą podatku.

Za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 79 § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż jest to przepis postępowania. Należy zauważyć, iż przepisy O.p., w tym także te dotyczące instytucji nadpłaty mają charakter mieszany, tj. materialno-procesowy. Jednakże sama instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku należy do sfery prawa materialnego. Wobec tego należy rozważyć, czy termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter materialny, czy też procesowy. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin ten uznawany jest niewątpliwie jako termin prawa materialnego i to o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010 r.., w sprawie I FSK 660/09, i powołane tam dalsze orzeczenia, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku zatem nowelizacji tego przepisu kluczowe znaczenie mają przepisy przejściowe. Co do zasady bowiem w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Skoro ustawodawca w ustawie nowelizującej O.p. nie zawarł żadnych przepisów dotyczących tej materii to należy przyjąć, iż jeżeli nadpłata powstała w 2003 r. ( o czym szerzej poniżej), to zastosowanie znajdą również przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które obowiązywały w tamtym okresie. Adekwatny zatem do rozpatrzenia wniosku jest stan prawny i brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w okresie od 1.01.2003 r. do 31.12.2008 r.

Nie można jednak w całości podzielić zarzutu Spółki, że Sąd I instancji tego przepisu w ogóle nie zastosował. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono także jego wykładnię w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. i również w tym aspekcie oceniono działania strony wnoszącej skargę kasacyjną. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy powstanie nadpłaty wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w podatku VAT na skutek zmniejszenia kwoty podatku należnego oceniać trzeba w ramach art. 73 § 1 pkt. 1 O.p., który stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Po części jednak Sąd I instancji błędnie uznał, iż każdorazowo należy powstanie nadpłaty wiązać z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, od którego to biegnie termin wyznaczony przez art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu do 31.12.2008 r. Należy zaś zauważyć, iż przepis ten stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodnie z tym ostatnim przepisem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Te kaskadowe odesłania wskazują zaś, iż do powstania nadpłaty konieczne jest nie tylko wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej, ale i także wpłata zadeklarowanego podatku.

Powstania nadpłaty nie można zatem wiązać wyłącznie z faktem złożenia deklaracji lub jej korekty, ale przede wszystkim z wpłatą zawyżonego podatku. To zaś w 2003 r. został zadeklarowany i wpłacony podatek należny z tytułu nieodpłatnego przekazania pracownikom i byłym pracownikom H. tzw. deputatów węglowych. Późniejsze korekty wiązały się już zaś wyłącznie z pomniejszeniem lub zwiększeniem tej kwoty, ale nigdy nie towarzyszyła im wpłata jakiegokolwiek podatku. Deklarację zatem, o której stanowiły art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. wyznaczającą początkowy bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiązać należy nie tyle z pierwotną czy też późniejszą korygującą ją, ale z tą która wykazuje faktycznie wpłacony podatek. Tą deklaracją w realiach niniejszej sprawy była deklaracja z 25.06.2003 r.

Językowa zatem wykładnia przepisów art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. wskazuje, że tylko w przypadku, gdy nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji i połączona jest z wpłatą zawyżonego podatku, dniem stanowiącym początek terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest data złożenia korekty deklaracji. W przypadku zaś, gdy nadpłata wynika i została uiszczona przy pierwotnej deklaracji, jej kolejne korekty wykazujące w każdym przypadku podatek mniejszy od pierwotnie zadeklarowanego nie mogą stanowić o rozpoczęciu biegu terminu z art. 79 § 2 pkt 2 O.p.

Należy także podkreślić, iż celem składania kolejnych korekt deklaracji VAT 7 przez Spółkę było stwierdzenie nadpłaty. Za nadpłatę stosownie do art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za dzień powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 1 pkt. 1 O.p. uważa się dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Istnienie wobec tego nadpłaty nierozerwalnie związane jest z dokonaniem jej zapłaty, a nie jedynie wykazywania określonej kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest wynikiem rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym. Jeżeli podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego, podatnik wykazuje zobowiązanie podatkowe. W razie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego i wpłacenia tego podatku zamiast wykazania kwoty podatku do zwrotu dochodzi więc do wykazania zobowiązania w wysokości większej od należnej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że z podatkiem zapłaconym nienależnie mamy do czynienia wówczas, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia uiszczonej przez podatnika kwoty albo obowiązek ten istniał lecz wygasł (por. L. Etel, t. 1 w Komentarz do art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX 2011, oraz cytowany powyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 660/09 ). Jeżeli zatem tego samego zobowiązania dotyczy zarówno deklaracja pierwotna, jak i późniejsze jej korekty to należy zbadać, której z nich towarzyszyła wpłata nienależnego podatku. W niekwestionowanym zaś stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy była to pierwotna deklaracja rozliczeniowa. To ona zatem wyznaczyła datę początkową biegu terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty., a nie jak twierdzi Spółka korekta deklaracji z 11 lipca 2008 r.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Należy bowiem wskazać, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku o określonej kwocie. Z tej samej przyczyny WSA w Gliwicach zobowiązany będzie do rozważenia potrzeby wydania zarządzenia przewodniczącego w oparciu o przepis art. 225 p.p.s.a. dotyczącego zwrotu nadpłaconych wpisów od skargi i skargi kasacyjnej, gdyż pobrane w tym zakresie koszty sądowe (art. 211 p.p.s.a.) są wyższe od należnych.