Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2009r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko E. W., przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2009r. (data wpływu 5 luty 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2007r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej. Od momentu zakupu mieszkania wnioskodawczyni wraz z mężem mieszkała w przedmiotowym mieszkaniu. W okresie od dnia 21 listopada 2007r. do dnia 30 listopada 2008r. wnioskodawczyni pracowała poza miejscem zamieszkania. Mąż wnioskodawczyni w okresie od dnia 14 maja 2007r. do dnia 19 grudnia 2008r. był zameldowany w tym mieszkaniu, natomiast wnioskodawczyni nie była w nim zameldowana. W dniu 22 grudnia 2008r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała przedmiotowe mieszkanie. Notariusz poinformował wnioskodawczynię o konieczności zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% różnicy między ceną kupna a sprzedaży. Wnioskodawczyni wskazała, że zarówno ona jak i mąż nie są i nie byli właścicielami innych nieruchomości. Ponadto pieniądze ze sprzedaży mieszkania zamierzają przeznaczyć na zakup mieszkania.

W takim stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do

skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz czy w związku z tym przysługuje wnioskodawczyni prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej".

Wnioskodawczyni, powołując się na ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007r. znak: IS. 1/2-4151/9/07, IS.I/2-4151/10/07, stwierdziła, iż jest uprawniona do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Nie powinna zatem płacić podatku dochodowego w związku ze zbyciem mieszkania. Podniosła, że w powołanej interpretacji organ podatkowy wyraził pogląd, że w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Na tle powyższego stanu faktycznego organ przywołał treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.) i wskazał, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 roku, a więc mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a -d na

pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Powołany przepis nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Istotny jest natomiast fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia, zdaniem organu, są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008r., termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 9, poz. 361). Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.o.f. objęty jest jedynie przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego. Przychód ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie, lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym udziałem do lokalu mieszkalnego będzie natomiast podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12-miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia - w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2008r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2009r.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w dniu 27 kwietnia 2007r. wnioskodawczyni wraz z mężem została właścicielem lokalu mieszkalnego. W lokalu tym w okresie od dnia 14 maja 2007r. do dnia 19 grudnia 2008r zameldowany na pobyt stały był tylko mąż wnioskodawczyni. W dniu 22 grudnia 2008r. nastąpiła sprzedaż przedmiotowego mieszkania.

Zdaniem organu mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.o.f., co oznacza, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej".

Ustawodawca, kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci "ulgi meldunkowej", w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.o.f. zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Zatem istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Zasadą ustawową jest bowiem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna. W szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią, wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa", podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Oznacza to, iż wszelkie odstępstwa od wskazanej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów, jakiej dopuszcza się wnioskodawczyni.

Powołana przez wnioskodawczynię decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie zaś nie ma, zdaniem organu, zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ została wydana w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła. Nie jest ona źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie może być podstawą orzekania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa E. W. podniosła, iż powyższa interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest niezgodna z prawem. Wskazała, iż jej stanowisko w sprawie znajduje również swoje oparcie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy (wyrok z dnia 24 lutego 2009r. sygn. I SA/Bd 12/09 i w Lublinie (wyrok z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 622/08).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, brak jest podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, iż orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego E. W. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz naruszenie norm postępowania, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę przepisów.

W uzasadnieniu skargi E. W. podniosła, iż zgodnie z przepisami art. 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej k.r.o.), małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Przepis art. 36 § 2 k.r.o. stanowi, iż każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. Według art. 43 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Małżonków obejmuje ustrój wspólności ustawowej, wówczas gdy nie zawarli oni umów majątkowych małżeńskich ograniczających majątek wspólny i nie zostało orzeczone w stosunku do żadnego z małżonków orzeczenie sądu kreujące ustrój rozdzielności majątkowej. Mają oni równe prawa związane z wspólnym majątkiem małżeńskim, a tym samym do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" w przypadku sprzedaży mieszkania. Wystarczające jest, aby tylko jedno z małżonków spełniało wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży. Zameldowanie jednego z małżonków w tym mieszkaniu powoduje, że cały przychód uzyskany z jego zbycia jest wolny od podatku.

Potwierdzenie tego wniosku wypływa, zdaniem skarżącej, z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f., który wyraźnie stanowi, że zwolnienie przysługuje łącznie dla obojga małżonków. Gdyby przyjąć interpretację organu podatkowego, to, umieszczenie tego przepisu przez ustawodawcę byłoby zbędne. Nie można zaś przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu ustawy za zbędne. Powołując się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994r. (SA/Po 692/94) i uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995r. (19/94), strona wskazała, iż z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. Niezgodną natomiast z założeniem o racjonalności prawodawcy jest wykładnia, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Organ podatkowy zaś, nawet w przypadku posiadania wątpliwości w interpretacji tych przepisów, winien pamiętać, jak wskazała skarżąca, o zasadzie In dubio pro tributario.

Strona, powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, powtórzyła twierdzenie, że ukształtowana linia orzecznictwa w tym zakresie jednoznacznie potwierdza zasadność skargi.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w sprawie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o oddalenie skargi.

Nadto organ wskazał, iż odwołanie się przez skarżącą do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który reguluje stosunki majątkowe między małżonkami, nie potwierdza słuszności stawianych przez nią zarzutów. Bowiem, choć zgodnie z art. 31 §1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich, to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2), w przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków każdy z nich jako odrębny podatnik tego podatku zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Prawo do zwolnienia, jak wyjaśnił organ, nie wchodzi do majątku wspólnego małżonków. Tym samym każdy z małżonków ma prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, o ile spełni warunki do jej zastosowania.

Zdaniem organu, strona skarżąca dokonała wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f., wywodząc, że przysługuje jej prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej", co jest niezgodne z prawem. Bez znaczenia pozostaje istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w części przypadającej na męża skarżącej.

Organ podniósł nadto, że wbrew twierdzeniom skarżącej przepis art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f. nie staje się zbędny w wyniku dokonanej przez organ podatkowy interpretacji. Zarówno z art. 1 jak i art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby fizyczne. Pomimo tak jednoznacznego zapisu racjonalny ustawodawca uznał za stosowne, aby w art. 6 ust. 1 tej ustawy regulującym możliwość wspólnego rozliczania dochodów, dodatkowo wyartykułować sytuację prawną małżonków wskazując, że podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu. Zasada ta na gruncie brzmienia art. 1 i art. 3 ustawy p.d.o.f. jest oczywista, a mimo to przepis nie jest uznawany za zbędny, lecz za regulujący prawnopodatkową sytuację małżonków w zakresie sposobu rozliczania dochodów. Taką samą rangę należy, w opinii organu, przyznać art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f., który nie rozszerza zwolnienia, ale określa sytuację małżonków artykułując, że tak samo jak podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, muszą oni spełnić łącznie, czyli odrębnie warunki uprawniające do zwolnienia.

Jako bezzasadny uznał również organ zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę przepisów. Okoliczność, że strona skarżąca inaczej interpretuje przepisy podatkowe nie oznacza, że organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a ustawy p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne, przy czym należy podnieść, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Istota sporu sprowadza się do oceny czy dla skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy p.d.o.f. warunek zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu winien być spełniony przez każdego z małżonków jak twierdzi organ, czy też spełnienie warunku zameldowania przez jednego z małżonków powoduje, że zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z przedstawionego przez E. W. we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 grudnia 2008r. wraz z mężem zbyła nabyte przez nich w dniu 27 kwietnia 2007r na zasadach wspólności ustawowej mieszkanie. Wnioskodawczyni nie była zameldowana w zbywanym mieszkaniu, natomiast jej mąż był w nim zameldowany w okresie od 14 maja 2007r. do 19 grudnia 2008r. Od momentu zakupu wraz z mężem zamieszkiwała w przedmiotowym mieszkaniu, zaś od 21 listopada 2007r. do 30 listopada 2008r była zatrudniona poza miejscem zamieszkania.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2004r, Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Z dniem 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 217, poz. 1588) wprowadzono zmianę zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od stycznia 2007r. mają zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w wymienionym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust 21 i 22. W ustępie 21 art. 21 ustawy p.d.o.f został wprowadzony wymóg złożenia w terminie 14 dni od dokonanego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Stosownie do przepisu art. 21 ust 22 ustawy p.d.o.f. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wskazane zasady opodatkowania przychodu zostały zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr. 209 poz. 1316). Z dniem 1 stycznia 2009r. został uchylony przepis art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 ustawy p.d.o.f z tym, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Skarżąca mieszkanie nabyła w dniu 27 kwietnia 2007r., a zatem zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy p.d.o.f. stanowi , że z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 warunkiem zwolnienia przychodu uzyskanego między innymi ze sprzedaży mieszkania jest spełnienie przez podatnika wymogu zameldowania w zbywanym mieszkaniu, na pobyt stały, przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 6 ust 1 ustawy p.d.o.f. podatnikiem jest każdy z małżonków osiągający dochód. Oznacza to, że odrębnie dla każdego z małżonków ustalana jest podstawa opodatkowania, w tym prawo do odliczeń i zwolnień. Wobec wskazanego unormowania, przy braku zastrzeżenia zawartego w ust. 22 art. 21 ustawy p.d.o.f., nie budzi wątpliwości to, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, jako składnika majątku wspólnego, stanowiłby podstawę opodatkowania u każdego z małżonków stosownie do udziału w majątku wspólnym, a wobec odrębnej podmiotowości podatkowej każdego z małżonków uzasadniony byłby pogląd, że każdy z małżonków, by uzyskać zwolnienie podatkowe musiałby spełnić warunki ustawowe zwolnienia tj. zameldowanie przez wskazany okres i złożenie ustawowego oświadczenia. Zasady powyższe należy jednak oceniać, w przypadku rozpatrywania zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków, przy uwzględnieniu zastrzeżenia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f., który stanowi, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ustawy p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt. 126 ma charakter zwolnienia przedmiotowego, zaś zapis ustępu 22, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków oznacza, że obejmuje całość przychodów ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, nawet w przypadku spełnienia przesłanki zwolnienia przez przynajmniej jednego z małżonków ( tak WSA we Wrocławiu wyrok z dnia 10 lipca 2009r sygn. akt I SA/Wr 949/09 podobnie WSA Gliwicach wyrok z dnia 9 czerwca 2009r sygn. akt I SA/Gl 215/09). Tylko taka interpretacja zapewnia wypełnienie dyspozycji z art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f. zastosowania ulgi łącznie do obojga małżonków. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, jak twierdzi organ, że kwestie zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z małżonków i dla każdego liczyć 12 miesięczny okres zameldowania. Skoro w odniesieniu do ulgi meldunkowej ustawodawca formułuje zapis, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f. mówi o zastosowaniu zwolnienia łącznie dla małżonków, nie wprowadza natomiast wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków odrębnie. Przy interpretacji dokonanej przez organ, mimo unormowania ustawowego, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nastąpiłoby dzielenie przychodu ze sprzedaży w celu opodatkowania jego części, z powodu nie spełnienia przesłanki zameldowania przez jednego z małżonków. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja ulg z tym, że z kolei wykładnia przepisu przedstawiona przez organ interpretacyjny czyni zbędnym, wobec treści z art. 6 ust 1 ustawy p.d.o.f., unormowanie art. 21 ust. 22 ustawy p.d.o.f. "Dokonując wykładni przepisu (...) należy wziąć pod uwagę dyrektywę interpretacyjną zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie ustalanie normy prawnej, przy której pewne fragmenty tekstu aktu prawotwórczego traktowane są jako zbędne" (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1998r., OTK 1998/4/50). Wykładnia, której przyjęcie prowadzi do uznania przepisu za zbędny prowadzi do uznania nieracjonalnego działania ustawodawcy. Domniemanie racjonalności prawodawcy uważa się za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. NSA w wyroku z dnia 15 maja 2008r., sygn. akt II OSK 548/07, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 lutego 1992r. sygn. K 3/91, OTK 1992/1/34, wskazał, że "z domniemania racjonalności orzecznictwo i doktryna wyprowadza szereg bardziej szczegółowych reguł, takich jak domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów, liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji."

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że wobec treści art. 1 i art. 3 ustawy p.d.o.f. przepis art. 6 ust 1 tej ustawy także należałoby uznać za zbędny. Biorąc pod uwagę uregulowania określone w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące stosunków majątkowych między małżonkami wynikających z zasad ustawowej wspólności małżeńskiej, brak jednoznacznego uregulowania w ustawie podatkowej co do odrębności podatkowej małżonków, mógłby budzić wątpliwości co do sposobu opodatkowania osiąganych przychodów.

Reasumując, należy podzielić stanowisko skarżącej, że spełnienie przez jednego z małżonków warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 22 ustawy p.d.o.f. pozwala na skorzystanie z przedmiotowej ulgi przez oboje małżonków.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów.

Zatem, uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 ustawy p.p.s.a.