Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2025 r., sygn. akt I SA/Po 375/25 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2025 r., nr 3001-IEE.7113.50.2025 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 października 2025 r., I SA/Po 375/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2025 r., nr 3001-IEE.7113.50.2025, w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 stycznia 2025 r., oddalające skargę Spółki na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nastąpiło poprzez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu z 20 listopada 2024 r. Dokument ten przesłano do banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego przeznaczonego do obsługi zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. Zdaniem sądu, w tego rodzaju sytuacji w zawiadomieniu doręczanym dłużnikowi zajętej wierzytelności nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego, a jedynie informacje o tych danych. Natomiast doręczony Spółce odpis (wydruk) zawiadomienia o zajęciu z 20 listopada 2024 r. odpowiada wymogom art. 26e § 2 ustawy z dnia z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505; dalej: ,,u.p.e.a.").

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ,,k.p.a.") w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. - na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego wadliwego z punktu widzenia art. 54 § 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 u.p.e.a., w sytuacji gdy tamto rozstrzygnięcie obarczone jest naruszeniem art. 67 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. oraz w zw. z:

a) art. 26e § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek podjęcia czynności zabezpieczającej na podstawie zawiadomienia o zajęciu sporządzonego w postaci elektronicznej, które jest prawnie bezskuteczne, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decydując się na doręczenie wydruku relewantnego zawiadomienia na podstawie art. 26e § 4 u.p.e.a., zaniechał wskazania w myśl art. 26e § 2 pkt 2 u.p.e.a., w jaki sposób pismo to zostało opatrzone (vide art. 26e § 1 u.p.e.a.), tym samym zachodzi brak prawnej skuteczności w zakresie domniemania z art. 26e § 3 u.p.e.a., jak i doręczenia w myśl art. 26e § 4 u.p.e.a.;

b) art. 8 § k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 14 § 1a zdanie drugie i trzecie k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., na skutek przyjęcia za podstawę działań ingerujących w konstytucyjnie chronione prawo własności dokumentu anonimowego, wbrew zasadzie zaufania i zasadzie pisemności;

c) art. 3 pkt 25, 26 i 27 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE L Nr 257, s. 73 - dalej jako "elDAS") w zw. z art. 36 ust. 1 pkt b elDAS;

d) art. 393 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek braku prawnie skutecznego doręczenia "Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego" (...), albowiem akt ten obarczony jest wadą w postaci braku identyfikatora pisma określonego w art. 393 § 2 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a.,

- a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi, czemu towarzyszyła akceptacja dla okoliczności nie wynikających z akt sprawy, co przejawiło się w:

a) braku ustosunkowania się do zagadnienia (forsowanego przez organ sprawujący nadzór), czy art. 67 § 2a pkt 1 u.p.e.a. stanowi regulację o charakterze lex specialis wobec art. 26e § 2 u.p.e.a.,

b) zaniechaniu ustosunkowania się do zagadnienia, czy wydruk pism sporządzanych przez organ egzekucyjny w postaci elektronicznej i kierowanych do zobowiązanego może mieć charakter anonimowy, tj. czy może z takiego wydruku nie wynikać, kto podpisał samo pismo sporządzone w postaci elektronicznej,

c) braku ustosunkowania się do okoliczności, iż ten sam organ egzekucyjny, w tej samej sprawie wobec Zobowiązanej, w przypadku różnych dokumentów stanowiących wydruki (zarządzenia zabezpieczenia, zawiadomienie) odmiennie realizuje wymogi z art. 26e § 2 pkt 2 u.p.e.a.

- w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej, zatem w efekcie powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2025 r., a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 stycznia 2025 r. Wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a liczne i bardzo rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Istota zarzutów kasacyjnych dotyczy tego, czy doręczony Spółce odpis (wydruk) dokumentu: "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (ZZ)" z 20 listopada 2024 r., nr [...], spełnia wymogi określone przepisami prawa, a w szczególności to, czy zwiera informację dotyczącą opatrzenia go podpisem elektronicznym, a także właściwy identyfikator pisma.

Sporny dokument został wydany w postępowaniu zabezpieczającym, do którego na mocy art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu I i art. 168d tej ustawy, a na mocy art. 18 pkt 2 u.p.e.a. także przepisy k.p.a., o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Sąd pierwszej instancji, opisując szczegółowo istotę tego postępowania, słusznie zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi (art. 80 § 1 u.p.e.a.). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Zawiadomienie, o którym mowa w art. 80 § 1 oraz inne pisma w egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego, przesyła się do banku i organu egzekucyjnego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (art. 86b u.p.e.a.). W myśl ogólnej reguły, wyrażonej w art. 26e § 1 u.p.e.a., pismo sporządzone przez wierzyciela lub organ egzekucyjny w postaci elektronicznej opatruje się: (1) kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo (2) podpisem zaufanym, albo (3) podpisem osobistym, albo (4) zaawansowaną pieczęcią elektroniczną, albo (5) kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Zgodnie z art. 26e § 2 u.p.e.a., jeżeli zachodzi potrzeba doręczenia wydruku pisma sporządzonego przez wierzyciela lub organ egzekucyjny w postaci elektronicznej, wydruk tego pisma odzwierciedla jego treść i zawiera informację o: (1) sporządzeniu pisma w postaci elektronicznej; (2) opatrzeniu pisma podpisem albo pieczęcią, o których mowa w § 1. Kluczowy w tej sprawie jest też art. 67 § 2 u.p.e.a., który wymienia elementy zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, a wśród nich: datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego (pkt 9). Jednakże zgodnie z art. 67 § 2a u.p.e.a., jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, to w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego.

W świetle przywołanych przepisów zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego przesyłane jest do banku przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, a na samym zawiadomieniu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. Natomiast doręczany stronie wydruk tego dokumentu powinien odzwierciedlać jego treść, a ponadto zawierać informację o sporządzeniu tego pisma w postaci elektronicznej oraz informację o opatrzeniu go podpisem albo pieczęcią elektroniczną.

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że kierując się brzmieniem art. 26e § 2 pkt 2 u.p.e.a., za wystarczające należy uznać zamieszczenie w wydruku zawiadomienia informacji o opatrzeniu pisma podpisem albo pieczęcią elektroniczną, bez konieczności wskazywania, jakim konkretnie rodzajem podpisu elektronicznego bądź pieczęci elektronicznej opatrzono dokument w postaci elektronicznej, jak i bez konieczności wskazywania, kto konkretnie w imieniu organu opatrzył dokument elektroniczny podpisem lub pieczęcią. Skoro na zawiadomieniu przesyłanym w formie elektronicznej nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego (art. 67 § 2a u.p.e.a.), to tym samym wymogu tego nie można odnosić do wydruku tego dokumentu (art. 26e § 2 pkt 2 u.p.e.a.).

Znajdujący się w aktach sprawy dokument: "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (ZZ)" z 20 listopada 2024 r., nr [...], zawiera adnotację o treści: "Wydruk pisma sporządzonego w postaci elektronicznej", a także adnotację o treści: "Na podstawie art. 26e § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji informuje się, że pismo w postaci elektronicznej zostało opatrzone podpisem albo pieczęcią, o których mowa w art. 26e § 1 tejże ustawy". (k. 33 - 34 akt administracyjnych). Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że wydruk ten spełnia wymogi wynikające z art. 26e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sporny dokument spełnia też wymóg określony w art. 393 § 2 pkt 2 k.p.a., tj. zawiera identyfikator pisma, nadawany przez system teleinformatyczny, za pomocą którego pismo zostało wydane. Jak wyjaśnił to organ nadzoru, w tym przypadku jest to wskazany na wydruku pisma znak: [...]. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do kwestionowania tych wyjaśnień. Nie podważają ich szerokie wywody autora skargi kasacyjnej na temat rzekomego utożsamiania numeru zawiadomienia z identyfikatorem w rozumieniu art. 393 § 2 k.p.a., zmierzające do wykazania, że Spółka nie miała możliwości powziąć jednoznacznej wiedzy, że pismo to stanowi wydruk w rozumieniu art. 26e § 2 u.p.e.a. O tym, że doręczony Spółce dokument stanowi wydruk pisma wydanego w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego wyraźnie świadczy nadruk: "Wydruk pisma sporządzonego w postaci elektronicznej". Nie potrzeba żadnej specjalistycznej wiedzy ani dodatkowych informacji, aby skorelować to pismo z system teleinformatycznym.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa. W tej sprawie nie wykazano naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji rozpoznał tę sprawę na podstawie akt. Uzasadnienie to zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego stwierdzenia zawartego w skardze. Ważne, aby rozpoznając sprawę w jej granicach odniósł się do kluczowych dla wydanego rozstrzygnięcia kwestii. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ten wymóg. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Dominik Gajewski