I SA/Łd 38/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-15	
Data wpływu	2025-01-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Tomasz Furmanek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 par 6 pkt 1  i art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 27 listopada 2024 r. nr 368000-CZC-4.4100.3.2024.33 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 28221 (dwadzieścia osiem tysięcy dwieście dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 38/25

UZASADNIENIE

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w dniu 17 kwietnia 2023 r. wydał decyzję którą, na podstawie m. in. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej ustawa CIT) określił A sp. z o.o. (dalej: strona, Spółka, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Organ I instancji, powołując się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, wskazał, że w zakresie przychów:

– Spółka zawyżyła przychody wystawiając na rzecz spółki B faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że transakcje sprzedaży usług pakowania mięsa, w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem faktycznie świadczoną usługą było pośrednictwo zatrudnienia lub świadczenie wynajmu pracowników do czego nie była uprawniona (nie miała statusu agencji zatrudnienia),

– nie zadeklarowała w całości przychodów wynikającej ze sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych na rzecz Hurtowni w Z.

Natomiast w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ustalono, że:

1) Spółka poniosła wydatki na zakup mięsa mniejsze o ponad 3 miliony złotych niż zaewidencjonowane,

2) ujęte w rejestrze zakupów usługi spółki C nie mogą stanowić koszty ponieważ, w ocenie organu spółka ta nie świadczyła żadnych usług dla skarżącej Spółki. Organ opisując okoliczności rzekomej współpracy spółek, wskazał, że Prokuratura przedstawiła I.S. reprezentującej A zarzut m.in. dotyczący tego że: wystawiła w imieniu C faktury VAT poświadczające nieprawdę co do wykonania usług i dokonania zapłaty gotówką za ich realizację, podrabiając na nich, w celu użycia jako autentyczne, podpis prezesa zarządu C,

3) wydatki związane transakcjami ze spółka D nie mogą stanowi kosztów ponieważ spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie świadczyła usług wykazanych w fakturach VAT,

4) w rachunku zysków i strat spółka błędnie ujęła pozycję straty nadzwyczajne.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własna decyzję z dnia 17 kwietnia 2023 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących się na kwestii przedawnienia wskazano, w pierwszej kolejności podkreślono, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął 31 w dniu grudnia 2022 r. i decyzja organu I instancji została wydana już po nominalnym okresie przedawnienia. Jednocześnie, przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 i 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 22 czerwca 2020 r., ogłoszono I.S. (dawniej S. - prezesowi zarządu skarżącej Spółki) treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] z uwagi na prowadzone przez CBS Policji Zarząd w Ł. postępowanie, nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 §1 pkt 2 i 5 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. – o czym poinformowano - w trybie art. 70 c. O.p. - Spółkę (w dniu 4 listopada 2020 r). i jej pełnomocnika (w dniu 6 listopada 2020 r.).

W ocenie organu zawieszenie z dniem 22 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. nastąpiło w związku z ogłoszeniem treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, gdzie zarzuty te dotyczyły badanego roku podatkowego i były tożsame z ustaleniami organu I instancji.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pełni zgodził się z ustalaniami i oceną organu I instancji w zakresie zawyżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a wszystkie zarzuty odwołania zarówno te dotyczące prawa materialnego jak i procesowego uznał za niezasadne. Wskazał także, że wnioski dowodowe postulowane przez stronę nie mogły wpłynąć na prawidłowo ustaloną w sprawie podstawę faktyczną i z tego względu nie zasługują na akceptację.

Na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 listopada 2024 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r" nr 78, poz. 483 ze zm,; dalej: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady legalizmu, ustawowej regulacji stosunku podatkowego oraz zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa

2) art. 199a § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 120 O.p.w zw. art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny poprzez m. in. nieuprawnione pominięcie skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej w postaci zawarcia pomiędzy skarżącą, a B umowy z dnia 31 października 2015 r,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 192 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o bezpodstawne przyjęcie przedstawionych w decyzji tez, nie znajdujących jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym,

4) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 192 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, a także zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

5) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie:

– przyjętej przez organ kwoty zaniżenia przez spółkę przychodów wynikającej wyłącznie z rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach rachunkowych Spółki a złożoną deklaracją

– przyjętej przez organ kwoty zaniżenia przez spółkę przychodów w wysokości, wynikającej wyłącznie z rozbieżności pomiędzy znalezionymi w zabezpieczonej dokumentacji fakturami VAT, dotyczącymi sprzedaży przez Spółkę mięsa i wyrobów mięsnych w Hurtowni w Z., a złożoną przez spółkę deklaracją

6) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o pozyskane protokoły z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych przesłuchiwanych w ramach odrębnych postępowań,

7) art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła strona,

8) art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia w reakcji na wnioski dowodowe skarżącej zawarte w odwołaniu od secyzji wymiarowej oraz w późniejszym piśmie

9) art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 410 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej k.p.k) -poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie za udowodnione okoliczności przedstawionych w postanowieniu Prokuratora,

10) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 410 k.p.k. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie dowodu w postaci postanowienia Prokuratora oraz zrównaniu mocy dowodowej postanowienia o przedstawieniu zarzutów z prawomocnym wyrokiem skazującym,

11) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pogwałcenie praw podatnika, uniemożliwiając Spółce podjęcie obrony w postępowaniu podatkowym poprzez wykorzystanie selektywnie zgromadzonych materiałów z postępowania karnego, w którym Spółka nie była i nie jest stroną,

12) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że Spółka nie wykonywała jakichkolwiek usług na rzecz B oraz prowadziła fikcyjną działalność,

13) art. 191 O.p. w zw. z art. 5 § 1 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z 74 § 1 w zw, z art. 71 § 3 k.p.k. poprzez obdarzenie wiarygodnością i mocą dowodową wyjaśnień T.K. i B.Z.

14) art. 191 O.p. poprzez odmowę nadania wiarygodności i jakiejkolwiek mocy dowodowej zeznaniom I. S. złożonym w toku innego postępowania podatkowego, na które powołuje się organ, w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy Spółką, a C,

15) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomijanie okoliczności przemawiających na korzyść Spółki,

16) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, pomimo braku możliwości uczestnictwa Spółki czynnościach procesowych

17) art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozważenia i odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów odwołania,

18) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie Decyzji Naczelnika UCS,

19) art. 70c O.p. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 62 ust. 1 i art. 83 ust. 1 i 4 ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") poprzez bezzasadne uznanie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy doszło do prawidłowego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 r.,

20) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji Naczelnika UCS w zakresie związanym z wszczęciem postępowania karno skarbowego

21) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 r. na skutek jego przedawnienia.

II. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. naruszeniem:

1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawu CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie,

4) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT poprzez podjęcie próby wyprowadzenia z tych przepisów sankcji wobec Spółki za jej ewentualne nieprawidłowe działania i zaniechania na gruncie innych gałęzi prawa,

5) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 27 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT

6) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 23 O.p.,

7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że uwagi zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie mają zastosowania w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy prokuratury,

8) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie Decyzji Naczelnika UCS w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 rok, pomimo że zobowiązanie to wygasło w całości na skutek przedawnienia wobec braku ziszczenia się - przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w postaci braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, jak również szeregu postanowień procesowych organu wymienionych w skardze, umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie.

W piśmie procesowym z 23 czerwca 2025 r. skarżącą wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego z szeregu dokumentów, a wniosek ten został rozszerzony o kolejne dokumenty na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest zbadanie legalności decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązanie podatkowego.

Zasadności powyższego zarzutu strona upatruje w tym, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją wygasło w całości na skutek przedawnienia wobec braku ziszczenia się - przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w postaci braku związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 r.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. co do zasady, przedawniły się z końcem 2022 r. Sąd był, przede wszystkim, zobowiązany do zbadania zagadnienia przedawnienia zobowiązania. Kwestia ta rzutuje bowiem na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie, dlatego też winna być ona wyjściowo w sposób skrupulatny zweryfikowana.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa reguła przedawniania zobowiązań podatkowych znajduje oparcie w wartościach chronionych na gruncie Konstytucji. Racjonalną konsekwencją takiego założenia jest z kolei akceptacja wynikającej z niego tezy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie. To zaś prowadzi do konkluzji, że podatnik powinien mieć wiedzę na temat tego, że jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Gdyby jednakże termin przedawnienia uległ z jakichkolwiek przyczyn wydłużeniu, to podatnik powinien dysponować wiedzą także w tym zakresie.

Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie ulega wątpliwości, że wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w rozumieniu powyższego przepisu można utożsamiać zarówno z wszczęciem postepowania w sprawie jak również przez przedstawienie zarzutów osobie. Skutek zawieszania biegu przedawniania następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, jednakże dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Zatem, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie tego konkretnego podatku.

Co istotne, i wymagające szczególnego podkreśleniu w realiach faktycznych kontrolowanej sprawy, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlanie w piśmiennictwie gdzie wskazuje się, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu (zob. szerzej: J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70.).

W niniejszej sprawie za moment zawieszania terminu biegu przedawnienia organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dzień przedstawienia zarzutów I. S. (S.) - prezesowi zarządu i udziałowcowi skarżącej Spółki (a także wielu innych spółek uczestniczących w procederze oszustwa) pierwszych zarzutów tj. 22 czerwca 2020 r. Należy podkreślić, że z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Niewątpliwie w takiej sytuacji można wykazać związek pomiędzy zaległością, a prowadzonym postępowaniem, o którym mowa w komentowanym przepisie.

W ocenie organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 czerwca 2020 r., tj. z dniem ogłoszenia treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 18.06.2020 r. sygn. akt [...] z uwagi na prowadzone przez CBŚ Policji Zarząd w Ł. postępowanie, nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Ł., w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 62 § 2 kks, art. 76 § 1 kks w związku z art. 37 §1 pkt 2 i 5 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie pismem z 30 października 2020 r. doręczonym Spółce w dniu 4 listopada 2020 r. oraz pismem z dnia 2 listopada 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 6 listopada 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. w związku z ogłoszeniem treści w/w postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Na marginesie zauważyć trzeba, że powyższe postepowanie (RP I Ds. 18.2016) zostało wszczęte w dniu 1 lutego 2016 roku jednakże faktu jego wszczęcia organ nie łączy z zwieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka została - w trybie art. 70c O.p. - zawiadomiona o jego wszczęciu. Organ podkreśla natomiast (w odpowiedzi na skargę), że jest to przeogromne śledztwo obejmujące swoim zakresem ponad sześćdziesiąt podmiotów gospodarczych oraz ponad stu podejrzanych, z materiałem dowodowym obejmującym ponad tysiąc tomów akt. Zakwestionowane faktury VAT w skarżonej decyzji są objęte przedmiotowym śledztwem (zostały zabezpieczone w śledztwie), a zarzuty są systematycznie rozszerzane.

Zdaniem organu z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać.

Pomijając już nawet fakt, że szersze wyjaśnienia dotyczące powyższego związku (pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a zobowiązaniem podatkowym) pojawiają się dopiero w odpowiedzi na skargę (uzasadnienie decyzji organu II instancji pozbawione jest wywodu w tym przedmiocie), to z kluczowym stwierdzeniem organu (zawartym na s. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym strona uzyskała pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy - w ocenie Sądu – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie sposób się zgodzić

Analiza treści postanowienia z dnia 18 czerwca 2020 r. o przedstawianiu zarzutów w części dotyczącej przedmiotu niniejszej sprawy (pkt. XXXVI i XXXVII– s. 96-98 postanowienia o przedstawieniu zarzutów) prowadzi do wniosku, że przedstawione I. S. (S.) zarzuty nie dotyczą obowiązków podatkowych spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i związanym z tym narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych przez spółkę. W postanowieniu mowa jest wyłącznie o zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (wszystkie faktury objęte zarzutami dotyczącymi przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a przedstawione w tabelach na s. 96-98 postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zostały wystawione w 2015 r.).

W ocenie Sądu powyższe prowadzi, do wniosku, że podatnik został błędnie (z naruszeniem art. 70c O.p.) poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r, mimo, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie podatku dochodowego dotyczyło wyłącznie roku 2015 r.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c ustawy oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 ustawy. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jeszcze raz należy podkreślić, że prawodawca nadał istotny walor prawny działaniu polegającemu na wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, podejmowanemu na podstawie przepisu prawa karnego na gruncie podatkowym. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym.

Nie zasługuje tym samym na akceptację twierdzenie organu, zgodnie z którym z brzmienia tego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p) nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać (zob. szerzej Brzeziński Bogumił, Lasiński-Sulecki Krzysztof, Morawski Wojciech, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych PP 2023/8/19-28).

W ocenie Sądu prowadziłoby to do sytuacja, w której organ prowadzący postępowanie rozszerza zakres postępowania karnego (np. poprzez wydanie kolejnego postanowienia o rozszerzeniu zarzutów na kolejne okresy rozliczeniowe) , co zmienia sytuację prawną jednostki objętej tym postępowaniem na gruncie podatkowym z mocą od momentu, gdy wszczęto pierwotnie postępowanie karne skarbowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W związku z tym wykładnia przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Racją ma zatem autor skargi wskazując, że w niniejszej sprawie, nie istnieją zatem jakiekolwiek podstawy do twierdzenia, że podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, o których mowa w postanowieniu, wiąże się w jakikolwiek sposób z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2016 r. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów pozostaje w materialnym związku z niniejszym postępowaniem podatkowym. Nie jest bowiem ono w żaden sposób powiązane z zobowiązaniem podatkowym spółki objętym zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu przedstawienie zarzutów w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres (2015 r.) niż te, które są przedmiotem postępowania w tej sprawie (2016 r.) nie ma bowiem – w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - żadnego wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia za 2016 r.

Podsumowując Sąd ocenił, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego określonego zobowiązania podatkowego, dokonane na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które nie dotyczyły tego zobowiązania, nie wywołuje materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co więcej – nawiązując do informacji organu, że zarzuty w sprawie karnoskarbowej są systematycznie rozszerzane – trzeba podkreślić, że w sytuacji rozszerzenia przedmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej o okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nieobjętego dotychczasowym przedmiotem tego postępowania, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania podatnika o tych okolicznościach przed upływem terminu tego przedawnienia (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024, sygn. akt I FSK 624/24).

W świetle powyższego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest na obecnym etapie postepowania bezcelowe.

Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię dotyczącą art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p i - w toku ponowione prowadzonego postępowania - wskaże inną okoliczność istotną z punktu widzenia wpływu na bieg terminu przedawnienia lub, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające takiej okoliczności nie ujawni, podejmie odpowiednie rozstrzygniecie w zakresie istnienia przedmiotu postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

A.M.

-----------------------

10

2