II FSK 194/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2024-02-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1203/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1203/23 w sprawie ze skargi MD na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od MD na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6538 (sześć tysięcy pięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 października 2023 r., III SA/Wa 1203/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę MD (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2014 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług rewitalizacji i zagospodarowania terenów przestrzennych - budowa boisk, placów zabaw, siłowni zewnętrznych i placów rekreacyjnych.

Organ stwierdził nieprawidłowości księgowe. Nie dał wiary złożonym przez Skarżącego wyjaśnieniom dotyczącym nieujęcia trzech faktur VAT wystawionych przez firmę R. w kosztach podatkowych 2014 r. z powodu przeoczenia.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 14 stycznia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 lipca 2019 r. Wyrokiem z 28 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 227/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2020 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 184/21 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ustalić, czy faktury wystawione w 2014 r. przez R. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Organ podatkowy powinien rozważyć przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony; przesłuchania świadków; ustalić czy technicznie jest możliwe sprawdzenie w jakiej dacie powstała ewidencja przedłożona przez R. P. i naniesiono w niej poszczególne zapisy oraz podjąć czynności w celu sprawdzenia, czy inni kontrahenci R. P., którym w tym samym okresie miał wystawić faktury, potwierdzą wykonanie na ich rzecz usług lub sprzedaży wykazanych na tych fakturach.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 listopada 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń sformułowanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2020 r. VIII SA/Wa 227/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r. II FSK 184/21. W konsekwencji bez żadnego uzasadnienia merytorycznego organ dalej nie uznaje wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. P.

4. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 listopada 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie 227.408,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 10 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że do kontroli zostały przedstawione faktury wystawione przez R., do których załączono kopie umów o wykonanie robot budowlanych zawartych pomiędzy Skarżącym a R. oraz dowody wpłaty KP. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego w piśmie z 11 sierpnia 2017 r. współpraca z R. P. polegała na wykonaniu podbudów, korytowania pod: alejki, place zabaw, boiska oraz tereny zielone i wykonanie nawierzchni boiska, prac brukarskich. Prace wykonywał osobiście R. P. wraz z dwoma pracownikami na sprzęcie firmy Skarżącego. W trakcie realizacji usług były sprawdzane roboty, do których nie było zastrzeżeń. Płatność za faktury dokonywana była gotówką do rąk R. P. Skarżący wyjaśnił, że był w siedzibie firmy, firma ta dysponowała własnym sprzętem, posiadała zaplecze techniczne i zatrudniała pracowników. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w toku kontroli prowadzonej wobec R. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r. - 30 kwietnia 2015 r. - R. P. nie przedłożył żadnych dokumentów objętych zakresem kontroli.

Sąd podkreślił, że o ile w decyzji z 14 stycznia 2020 r. (która była przedmiotem kontroli sądu w wyroku z 28 października 2020 r. oraz NSA w wyroku z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 184/21) organ zakwestionował rozliczenie Skarżącego w zakresie trzech faktur (z 31 stycznia 2014 r., z 28 lutego 2014 r. oraz z 20 marca 2014 r.), wystawionych przez R. P., o tyle w zaskarżonej decyzji zakwestionowano również wydatki udokumentowane pozostałymi fakturami wystawionymi przez R. P. (faktury z listopada i grudnia 2014 r.). Zakwestionowanie przez organy pozostałych faktur wystawionych przez R. P. nie powoduje, że straciła na aktualności ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w ww. wyrokach sądów administracyjnych. Nie tylko bowiem w dalszym ciągu obecnie (jak poprzednio) są kwestionowane rozliczenia wynikające z ww. trzech faktur (a co za tym idzie adekwatna jest ocena prawna i są wskazania wyrażone w tych wyrokach, gdyż odnoszą się one stricte do tychże wydatków), ale również ocena co do rzeczywistego charakteru zdarzeń dokumentowanych tymi trzema fakturami może wpływać na ocenę co do rzeczywistego charakteru zdarzeń dokumentowanych pozostałymi fakturami.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c), art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a., w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez błędne uznanie, że ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie wykonały wiążących wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 184/21 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2020 r., VIII Sa/Wa 27/20, gdy organy podatkowe wypełniły zalecenie wynikające z tych wyroków, gromadząc materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, który to materiał dowodowy, wbrew ocenie sądu pozwalał sądowi na dokonanie merytorycznej oceny rzetelności spornych faktur, wystawionych dla podatnika przez R. P.,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez wadliwą ocenę, zgodnie z którą przeprowadzone ponowne postępowanie podatkowe nie wyjaśniło w sposób niewątpliwy, iż wydatki wskazane w spornych fakturach wystawionych dla Skarżącego przez R. P. nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy w ponownym postępowaniu organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadnia odmowę zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez wadliwą ocenę, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego co do realnego charakteru działalności R. P.

u jego kontrahentów (innych niż Skarżący), gdy dopuszczone przez sąd jako dowody pisemne oświadczenia tych kontrahentów dowodzą, że nie pamiętają oni żadnych szczegółów związanych z działalnością R. P. ani nie posiadają żadnej związanej z nią dokumentacji, co uzasadnia twierdzenie, że zalecone przez sąd ponowne skierowanie czynności dowodowych do kontrahentów R. P. doprowadzi jedynie do dalszego wydłużenia postępowania.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, nieprzeprowadzanie rozprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Przed rozprawą organ wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2022 r. wraz z dowodem jej doręczenia na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości co faktu wydania i doręczenia 20 lipca 2022 r. przedmiotowej decyzji, które to wątpliwości zostały sformułowane przez sąd pierwszej instancji na stronie 21 skarżonego wyroku z 12 października 2023r., III SA/Wa 1203/23.

W związku ze złożonym wnioskiem dowodowym organu podatkowego

o dopuszczenie dowodu z odpisu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2022 r. wraz z dowodem jej doręczenia - na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości co do faktu wydania i doręczenia w dniu 20 lipca 2022 r. przedmiotowej decyzji, Skarżący podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2022 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nigdy nie została doręczona adresatowi. Jak wynika z przesłanych przez organ podatkowy dokumentów, opisaną wyżej decyzję 20 lipca 2022 r. odebrała K. B. , która nie była pracownikiem przedsiębiorstwa MD i osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Ta osoba nigdy nie przekazała adresatowi tej decyzji. Należy wskazać, że K. B. na dzień 20 lipca 2022 r. była pracownikiem innej firmy. Nie wiadomo dlaczego podpisała się na dokumencie potwierdzającym odbiór korespondencji adresowanej do Skarżącego. W załączeniu Skarżący przesłał umowę o pracę K. B. zawartej z innym pracodawcą i wniósł o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu - na okoliczność ustalenia, że 20 lipca 2022 r. wymieniona nie była pracownikiem Skarżącego i osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, co wiąże się z koniecznością ustalenia nieskuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z 15 lipca 2022 r. Załącznikiem do wniosku jest decyzja określająca Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od zaniżenia zobowiązania podatkowego i orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z potwierdzeniem odbioru decyzji z 15 lipca 2022 r., na którym widnieje data 20 lipca 2022 r. i podpis osoby o imieniu K. i pierwszej literze nazwiska rozpoczynającego się od litery "B" i wskazanie, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi.

Organ w piśmie przyłączył się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączonej decyzji i dowodu jej doręczenia, wnosząc jednakże o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność ustalenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2022 r. została odebrana przez K. B., będącą pracownikiem J. D., wskazanej w treści tej decyzji jako pełnomocnik Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu a skarga oddaleniu.

7. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły wiele czynności z zakresu gromadzenia i oceny dowodów. W wyroku NSA II FSK 184/21 wskazał, że zasadnie sąd pierwszej instancji nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego. W toku postępowania bowiem organ uznał za niezasadne przeprowadzenie dowodów

z zeznań świadków, wskazanych przez Skarżącego, a mających m.in. potwierdzić wykonanie robót opisanych w spornych fakturach wystawionych przez R. P.. Organ uznał za wystarczające odpowiedzi inwestorów, którzy nie potwierdzili, aby zgodnie z umowami Skarżący zgłaszał podwykonawców, jednak niezgłoszenie podwykonawców nie jest jednoznaczne z tym, że tacy wykonawcy (wbrew postanowieniom umów) nie wykonywali robót na rzecz tych inwestorów.

Skarżący w toku postępowania wnosił o przesłuchanie świadków mogących potwierdzić wykonanie usług, tj. przedstawicieli wszystkich podmiotów wykonujących usługi budowlane, a także inspektorów nadzoru budowlanego oraz przedstawicieli inwestorów – przygotował nawet imienną listę tych osób. Ponieważ organ nie widział konieczności przeprowadzania takiego dowodu - wnioskiem z 30 czerwca 2023 r. Skarżący wniósł o włączenie do akt dokumenty zawierające trzy odpowiedzi na pisma firmy Skarżącego udzielone przez kontrahentów firmy, współpracujących także z R. P., mających rzekomo potwierdzić wykonywanie usług budowlanych przez tę osobę. Odpowiedzi wpłynęły od firmy T. Sp. z o.o. , M. R., K. R. oraz E. R.. Wskazano w nich, że z uwagi na mnogość podejmowanych inwestycji wszelkie dane przechowywane są przez okres pięciu lat, zatem nie jest możliwe przedstawienie dokumentacji. Z kolejnej odpowiedzi wynika, że z uwagi na fakt, iż pytający zakończył działalność ponad osiem lat temu - nie posiada żadnej dokumentacji i nie ma żadnych szczegółowych informacji.Kolejna osoba wskazała, że od firmy R. P. kupowała materiały budowlane, kruszywo i inne towary, firmy świadczyły sobie wzajemnie usługi różnego rodzaju m.in. remontowo — budowlane, naprawcze i transportowe, współpraca przebiegała bez jakichkolwiek problemów, wszystkie zlecenia lub zamówienia były zrobione i dostarczone na czas.

Nie może jednak umknąć uwadze, że z tych pism nie wynika, iż określone prace zostały wykonane w określonym terminie i określonej lokalizacji zgodnie

z przedstawionymi przez Skarżącego fakturami. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji, że powyższe dokumenty – zebrane

i powołane przez Skarżącego - świadczą o tym, że osoby składające oświadczenia posiadają wiedzę o działalności R. P. W ocenie NSA z tych dokumentów wynika, że zapytane osoby nie miały żadnej wiedzy w zakresie przeprowadzanych prac u Skarżącego dokonanych przez R. P. To, że jakiś podmiot kupował kruszywo od R. P. nie oznacza, że ma wiedzę, iż wystawione przez R. P. faktury za prace budowlane u Skarżącego zostały wykonane przez R. P. i jego pracowników. Dowody o realizacji usług na rzecz innych niż Skarżący kontrahentów oraz moment dokonywania zapisów w księgach podatkowych R. P. nie stanowią okoliczności istotnych dla zastosowania w niniejszej sprawie – konkretnego podatnika - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nacisk na konieczność kontaktowania się z kontrahentami R.P. wynikał

z pobytu R. P. poza Polską w czasie trwania pierwszego postępowania. Kontrahenci mieli zatem zapewnić surogat kontaktu i wyjaśnień R. P.. Ponieważ okoliczności sprawy zmieniły się i R. P.wrócił z zagranicznego pobytu – przesłuchano go 18 maja 2022 r.

Należy przypomnieć okoliczności sprawy, które przemawiają za tym, żeby nie przyznać waloru rzetelności zakwestionowanym fakturom R. P. twierdził, że nie posiada żadnych dokumentów, nie posiada żadnych kwalifikacji budowlanych, wszystkim zajmował się jego zmarły brat. R. P. zeznał, że jego brat zajmował się wszystkim, łącznie z zatrudnianiem i zajmowaniem się pracownikami. Usługami wykonywanymi na rzecz Skarżącego zajmował się brat R. P., on (R. P.) dokonywał oględzin, dostawał wytyczne i podpisywana była umowa. Przedmiot robót okazywany był konsultowany z bratem R. P.. Umowy i protokoły podpisywał R. P., ale zajmował się wszystkim brat R P.

R. P. zapytany o przygotowanie dokumentów płacowych i wypłaty dla pracowników odpowiedział: "Nie pamiętam w tej chwili jak to się odbywało, ja przekazywałem pieniądze na wypłaty bratu i mój brat rozliczał się z pracownikami. Nie posiadam żadnych dokumentów w tej chwili. R. P. podkreślał również, że nie posiada żadnych kwalifikacji budowlanych.

Brak jakiejkolwiek wiedzy budowlanej i kwalifikacji w tym przedmiocie – które to okoliczności zostały wyraźnie podniesione przez R. P. - pozostają w sprzeczności w wyjaśnieniami Skarżącego, który stwierdził, że firma R. P. była lokalnie znana i cieszyła się dobrą opinią. Pamiętać należy, że Skarżący wskazywał, że prace wykonywał osobiście R. P. Jednocześnie R. P. wyraźnie zaznaczał, że nie miał żadnej wiedzy budowlanej. R. P. nie przedłożył żadnych dowodów na zatrudnienie pracowników. Osoby, które rzekomo miały wykonywać pracę w jego firmie również nie posiadają żadnej dokumentacji dokumentującej zatrudnienie i poza stwierdzeniem, że potwierdzają pracę u R. P. - nie potrafią bliżej opisać okoliczności wykonywania tej pracy. R. P. oświadczył, że pracowników na miejsce budowany odwoził jego brat busem marki X, samochodem R. P., jednak okazało się, że R. P. takiego samochodu nie posiadał.

Prawidłowa jest konstatacja organu, że poziom sprzeczności wyklucza możliwość uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu. Jednocześnie R. P. wrócił z pobytu poza granicami i możliwy był kontakt z nim bezpośrednio, zatem wszystkie wytyczne NSA zawarte w wyroku mogły zostać wypełnione.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, zgodnie z art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.