I SA/Gl 1280/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-16	
Data wpływu	2024-10-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 4a pkt 26 w zw z pkt 28, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 14e par. 1a pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi L. sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.82.2022.6.DKG UNP: 2368788 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.82.2022.4.KP, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi L Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 29 sierpnia 2024 r. znak 0111-KDiB1-3.4010. 82.2022.6.DKG, utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z dnia 18 czerwca 2024 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.82.2022.4.KP o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Dyrektor wydał w dniu 26 maja 2022 r. interpretacje indywidualną w zakresie stosowania ulgi B+R. W stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca przedstawił następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, że opisane w stanie faktycznym projekty spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022.2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.?

2) Czy poniesione przez wnioskodawcę koszty opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, z kolei w przypadku pytania nr 2, zostało one uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej: zakupów usług specjalistycznych w postaci: prace spawalnicze, prace mechanicznie, prace elektryczne, pra ce automatyki przemysłowej, prace konstrukcyjne, prace sprzedażowe, a także wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o prace - technik serwisu, inżynier serwisu, dyrektor techniczny, dyrektor marketingu, dyrektor zarządzających - za czas urlopu i choroby.

2.2. W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretacje ogólną nr DD8.8203.1.2021, w takim samym stanie prawnym. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.2024.226, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W tym zakresie jest więc ona sprzeczna z interpretacją indywidualną wydaną w stosunku do Wnioskodawcy w zakresie stanowiska nr 2, w części w jakiej uznała za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników za czas urlopu, choroby. W ocenie Dyrektora, koszty nie mogły stanowić kosztów kwalifikowanych, z kolei w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wskazano, że wydatki te mogą stanowić koszty kwalifikowane. W związku z powyższym, w tym zakresie zachodzi sprzeczność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów.

W konsekwencji 18 czerwca 2024 r. Dyrektor wydał postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.82.2022.2.PC.

2.3. W zażaleniu na ww. postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, Skarżąca, domagając się jego uchylenia w części, w jakiej stwierdza wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w części nie objętej zakresem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, tj. w zakresie: 1) stanowiska Wnioskodawcy nr 1: w całości;

2) stanowiska Wnioskodawcy nr 2: w części, z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności (z powodu urlopu lub choroby).

2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części. Niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2025.111, dalej; O.p.), tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że akty te - chociażby w części - zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części uznać należy, że organowi przysługuje prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej. W sytuacji zatem, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Nie doszło zatem do naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora. nie doszło do naruszenia art. 14k O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazał, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

2.6. W skardze Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata ww. postanowieniu zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, gdy w rzeczywistości jest ona niezgodna z interpretacją ogólną tylko w części stanowiska nr 2 Wnioskodawcy, odnoszących się do kosztów kwalifikowanych dotyczących kosztów wynagrodzeń pracowników za czas ich usprawiedliwionej obecności, a zatem stwierdzenie wygaśnięcia powinno nastąpić wyłącznie w tej części;

2) art. 14k O.p., poprzez bezpodstawne pozbawienie Wnioskodawcy funkcji gwarancyjnej i ochronnej interpretacji indywidualnej w części, w której nie jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

3) art. 121 § 1 O.p., polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, gdy była ona niezgodna z interpretacją ogólną wyłącznie w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora z dnia 18 czerwca 2024 r. w części, w jakiej stwierdza wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w zakresie: Stanowiska nr 1 Wnioskodawcy wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które zakłada, że opisane w stanie faktycznym projekty spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.; Stanowiska nr 2 Wnioskodawcy wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie opisanych kosztów mogących stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności (z powodu urlopu lub choroby); oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu Wnioskodawca zgodził się z organem, że w sprawie zaistniały przesłanki ku stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jednak nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia całości interpretacji indywidualnej i powinno to nastąpić tylko w zakresie w którym zachodzi sprzeczność. Nie ma przy tym przeszkód ku temu, aby wygasić interpretacje indywidualną tylko w części, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r. II FSK 1157/21 wskazano, iż Sąd nie podziela poglądu, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, iż organ nie miał prawa stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej.

Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej.

Podobnie WSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r. I SA/Ol 400/23: "W ocenie Sądu skoro organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną obejmującą odpowiedzi na szereg zadanych pytań, które obejmowały też zagadnienia nie poruszone w interpretacji ogólnej, to nie powinno być możliwe uchylenie takiej interpretacji w całości, bez podziału na zagadnienia objęte i nieobjęte interpretacją ogólną. Istotą interpretacji indywidualnej jest zapewnienie wnioskodawcy bezpieczeństwa prawnego co do sposobu rozumienia oraz zakresu stosowania się do określonych przepisów prawa materialnego. Uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz ogólnikowe wskazanie na treść interpretacji ogólnej w realiach rozpatrywanej sprawy całkowicie zaprzecza tej istocie oraz narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, zawartą w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p."

Tym samym, mając na uwadze, że interpretacja indywidualną obejmowała swoim zakresem dwa stanowiska Wnioskodawcy, z których stanowisko nr 1 zostało uznane za prawidłowe w całości, a stanowisko nr 2 zostało uznane w części za prawidłowe i nie zaszła przy tym przesłanka w postaci sprzeczności z interpretacją ogólną - Dyrektor nie miał podstaw do wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej może to uczynić tylko w stosunku do części z niej, co powinien uczynić w niniejszej sprawie.

Na tej podstawie, za bezpodstawne należy uznać twierdzenia organu, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. W szczególności, takie stanowisko nie wynika z treści art. 14e §1a pkt 2 O.p., co potwierdzają także sądy administracyjne w ww. orzeczeniach.

W konsekwencji wykładnia tego przepisu powinna być ścisła - tak, by był on stosowany tylko w przypadkach niewątpliwej zbieżności między zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej a tym, o które pyta wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym, (por. wyroki NSA z 15 maja 2023 r. I FSK 1344/20; z 11 stycznia 2023 r. II FSK 845/22; oraz wyroki WSA z 23 września 2023 r. I SA/Op 228/23; z 10 stycznia 2023 r. I SA/Kr 1087/22).

W ocenie Skarżącej, stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, wbrew treści art. 14k O.p., wadliwe pozbawia ją funkcji gwarancyjnej i ochronnej w stosunku do stanowisk w niej przedstawionych - w zakresie który nie jest objęty treścią wydanej interpretacji ogólnej. Należy pamiętać, że oprócz możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty kwalifikowane. Skarżąca pytała również, czy opisane we wniosku projekty mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (stanowisko nr 1). W całości stanowiska nr 1 i części stanowiska nr. 2 Skarżąca uzyskała od organu potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, jednak na skutek wydania postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ochronę w tym zakresie bezpodstawnie utraciła, pomimo tego, że w tej części nie doszło do spełnienia przesłanki o której mowa w art. 14e §1a pkt 2 O.p. Zarzut Skarżącej odnosi się do utraty bieżącej ochrony interpretacji w momencie jej wygaszenia, a nie możliwości potencjalnego wystąpienia o nowa interpretacje indywidualna. To w tym momencie przestaje obowiązywać funkcja ochrona w zakresie uznania przedstawionych projektów za działalność badawczo-rozwojową oraz wskazanych wydatków za koszty kwalifikowane. Wystąpienie z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania ulgi B+R będzie się wiązało z dodatkowymi kosztami po stronie spółki oraz koniecznością oczekiwania na jej wydanie, co nie pozostaje bez wpływu na ochronę interesów spółki, gdyż bezsprzecznie w tym okresie pozostawałaby ona bez interpretacji indywidualnej do której mogłaby się zastosować. Istnieje także potencjalna możliwość, że w momencie wystąpienia z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, organ odmówiłby jej wydania na podstawie art. 14b § 5a O.p., gdyż wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości, mogłoby sugerować jej całkowitą zbieżność z interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej doszło do naruszenia zasady zaufania. Organ bezpodstawnie pozbawił podatnika funkcji ochronnej i gwarancyjnej wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, albowiem interpretacja ogólna Ministra Finansów nie pokrywała się w całości z treścią interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Skarżącej.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie Dyrektor wygasił interpretację indywidualną w całości z uwagi na jej sprzeczność z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów, w sytuacji, gdy wygaszona interpretacja indywidualna obejmuje także inne, niż podjęte w Interpretacji Ogólnej zagadnienie.

Zdaniem Dyrektora skoro przepisy O.p. nie przewidują wygaśnięcia interpretacji w części, a interpretacja indywidualna wydana dla strony skarżącej podejmuje również zagadnienie objęte zakresem Interpretacji Ogólnej, interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

Poglądu tego nie podziela Skarżąca, wskazując zarówno na jak i funkcję ochronną interpretacji

3.3. Rozważając sporne zagadnienie podkreślić należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazało znaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Wskazać także należy, iż problematyka ta była już przedmiotem rozważań w sądownictwie administracyjnym, w tym w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach NSA (np. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r. II FSK 1157/21) i WSA. Skład orzekający podziela poglądy w tych judykatach wyrażone i w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją.

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

W literaturze uznaje się, że wprowadzone rozwiązanie ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Kluczowe znaczenie ma tu art. 14b § 5a O.p., który wskazuje na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14 (e).

3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że 3 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretacje ogólną nr DD8.8203.1.2021, w takim samym stanie prawnym. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W tym zakresie jest więc ona sprzeczna z interpretacją indywidualną wydaną w stosunku do Wnioskodawcy w zakresie stanowiska nr 2, w części w jakiej uznała za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników za czas urlopu, choroby. W ocenie Dyrektora, koszty nie mogły stanowić kosztów kwalifikowanych, z kolei w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wskazano, że wydatki te mogą stanowić koszty kwalifikowane. W związku z powyższym, w tym zakresie zachodzi sprzeczność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Ww. interpretacja ogólna obejmuje, czego strona skarżąca nie kwestionuje, tożsamy zakres zagadnień uregulowanych w takim samym stanie prawnym w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2022 r.

Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji ogólnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez Skarżącą nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.

Oceniając zasadność naruszenia przez Dyrektora ww. zarzutu należy mieć na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie art. 14e § 1a pkt 6 O.p. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkująca zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej: jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana.

Zdaniem Sądu właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. prowadzić do wniosku, że organ miał prawo stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej.

Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.

Przede wszystkim, jak już była o tym mowa powyżej, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w części, a nie w całości, albowiem w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.

Interpretując art. 14e § 1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwagę, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.

W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 6 O.p.

Ponadto podnieść należy, że art. 14e § 1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej.

Reasumując, jakkolwiek zasadnie twierdzi Dyrektor, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części, to jednak z powołanego powyżej przepisu wynika, iż w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, brak podstaw prawnych do jej wygaszenia w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p.

W związku z powyższym, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora, iż w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. A stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości.

W konsekwencji, zdaniem Sądu zaskarżone postanowieni zostało wydane z naruszeniem art. 14e § 1a pkt 2 O.p.

3.5. Sąd nie podzielił natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Za nieuzasadnione uznać należy obawy Skarżącej, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pozbawi Stronę wynikającej z tej interpretacji ochrony. Z art. 14k § 1, § 2, § 3 O.p. wynika bowiem "zasada nieszkodzenia" - i to w okolicznościach, kiedy stwierdzono wygaśnięcie pierwotnie wydanej interpretacji (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14k).

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wyeliminowanie powyższych aktów z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność ponownego rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.