Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 812/08 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 812/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "K." sp. z o. o. w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 marca 2007 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 135.635 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 23.079 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że kontrola dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 wykazała zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami, które nie potwierdzały czynności faktycznie wykonanych. Faktury te wystawione zostały przez: 1) "A." S.A. z siedzibą w W. na łączną kwotę 454.100 zł (w tym zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT w kwocie 8.800 zł) oraz 2) firmę "M." K. R. z siedzibą w R. w kwocie 36.000 zł. Organ pierwszej instancji opisał szczegółowo, w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur, dlaczego uznał, iż nie dokumentują ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka "K." zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki udokumentowane fakturami, w których wskazano czynności, jakie nie zostały faktycznie wykonane. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone wnikliwie, w sposób wyczerpujący ustalono stan faktyczny. Całość zebranego materiału organ poddał ocenie wyprowadzając logiczne wnioski. Materiał dowodowy zebrany w sprawie obejmuje dokumenty i wyjaśniania Spółki (w tym zdjęcia, rysunki, umowy potwierdzające wykonanie usług), protokół kontroli oraz protokół z czynności sprawdzających w "M." K. R., w "M.D." sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków. Strona pomimo wielokrotnych wezwań innych dokumentów niż znajdujące się w aktach sprawy nie przedłożyła. Organ wyjaśnił, że do akt sprawy postanowieniami z dnia: 24 listopada 2006 r., 23 stycznia 2007 oraz z 5 marca 2008 r. wprowadzono materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, a dotyczący także tej sprawy, w szczególności kserokopie faktur wystawianych przez "A." S.A., umowy zawarte z "A." S.A., protokoły przesłuchania świadków (P. P., pracowników "A." S.A.). Składane przez Spółkę w toku postępowania kolejne wnioski dowodowe, w tym dotycząc korzystania z linii telefonicznej, dokonania wizji lokalnej w "M.D.", przeprowadzenia oględzin pomieszczeń przy ul. J., zostały rozpoznane postanowieniem z 23 stycznia 2007 r., którym odmówiono przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż okoliczności które miały zostać dowiedzione tymi dowodami nie były kwestionowane. Inne dowody, w postaci zdjęć i modeli oprzyrządowania oraz opinia architekta, zostały ocenione w toku postępowania. Organ wyjaśnił, że dowody z zeznań świadków przeprowadzone w innych postępowaniach i włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy są de facto dowodami z dokumentu. Nie w każdym przypadku jest konieczne ponowne przesłuchania świadka w kolejnych postępowaniach dotyczących tej samej kwestii. Zarzut naruszenia art. 178 § 1 Op organ także uznał za chybiony, bowiem na każde żądanie strony udostępniano akta sprawy. Ponadto wyjaśniono, że zeznań K. R., złożonych w ramach czynności sprawdzających, nie wykorzystano w trakcie postępowania, a zeznania pracowników "M.D." zostały złożone w dniach 9 lutego 2006 r. i 29 marca 2006 r. (S. K. i R. D.), a nie do protokołu z czynności sprawdzających. Organ powołał art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i wyjaśnił, że nie jest możliwe uczestniczenie strony w czynnościach sprawdzających, a jedynie zapoznanie się z protokołem z tych czynności, stanowiącym dowód w sprawie. Za bezpodstawny uznano też zarzut przekazania postępowania uzupełniającego do organu I instancji, gdyż zezwala na to art. 229 Op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "K." sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie:

- art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., przez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił części należnego podatku i zobowiązanie jest wyższe niż wykazał, podczas gdy podatnik prawidłowo zadeklarował i zapłacił podatek,

- art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art.187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz braków w materiale dowodowym wynikających z pominięcia źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu.

Strona skarżąca podniosła, że w odwołaniu sformułowała szereg zarzutów dot. naruszenia przepisów procesowych, do których organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na pisma procesowe pełnomocnika skarżącej z dnia 30 września 2008 r., 24 października 2008 r., 3 listopada 2008. r. pismami z dnia 30 września 2008 r., 24 października 2008 r., 5 listopada 2008 r., podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Po zamknięciu rozprawy wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 21 listopada 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zebranych dowodów, w tym uzyskanych w ramach postępowania uzupełniającego, a zakres uzupełniania nie uprawniał organu do zastosowania art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, brak podstaw do przyjęcia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. W zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazał Sąd, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 121 O.p., a polegający, według twierdzeń pełnomocnika skarżącej, na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w ocenie skarżącej Spółki, miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów ze strony organu. Sąd ocenił, że w toku postępowania organy zebrały obszerny materiał dowodowy, w tym pochodzący z innych postępowań, a mający znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. W toku postępowania rozpoznano też wszystkie wnioski dowodowe i przeprowadzono dowody na okoliczności mające znaczenie w sprawie. Postanowieniem z 23 stycznia 2007 r. odmówiono przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez skarżąca Spółkę dowodów, wyjaśniając przyczyny odmowy ich przeprowadzenia. Zarzuty dotyczące uwzględniania dowodów przeprowadzonych w sposób niezgodny z prawem, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przyjęcie wyjaśnień do protokołu czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta tj. w firmie "M." K. R., przeprowadzonych w dniach 10 i 20 października 2005 r., było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Wyjaśniania te nie zostały jednak uwzględnione w dalszym postępowaniu. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. Rozpoznany został także wcześniej złożony wniosek Prezesa Zarządu skarżącej Spółki (wpływ do organu 14 marca 2006 r.) o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w dniach 28 i 29 marca 2006 r. Dołączone przez stronę skarżącą do pism procesowych kserokopie z zeznań świadków, przeprowadzonych po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach innych postępowań, nie mogą być uwzględnione przez Sąd przy rozpoznaniu skargi. Sąd rozpoznaje bowiem sprawę na podstawie akt sprawy i ocenia legalność działania organu według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń organu, dotyczących nieprawidłowego zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur oraz podatku VAT, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

"K." sp. z o. o. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości i wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności

1. art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Op. Poprzez: a) Sąd nie zweryfikował czy pracownicy "A." sp. z o.o. A. S., R. S. i B. S. świadczyli pracę, ci pierwsi odpowiednio w okresie urlopu macierzyńskiego i urlopu bezpłatnego, jak również czy za wykonaną pracę otrzymali wynagrodzenie, pomimo tego, że przedłożone Sądowi wraz z pismami procesowymi dokumenty w postaci pism Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2008 r., 14 sierpnia 2008 r. oraz z 21 sierpnia 2008 r. w sposób istotny podważały kompletność materiału dowodowego i wskazywały na istotne wątpliwości oraz konieczność jego uzupełnienia w ściśle wskazanym zakresie, b) Sąd nie zweryfikował okoliczności dotyczących nie wystawienia faktur korygujących przez "A." sp. z o.o. prowadzonej przez A. B. pomimo tego, że przedłożone Sądowi w załączeniu do pism procesowych dokumenty w postaci pism Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2008 r., 14 sierpnia 2008 r. oraz z 21 sierpnia 2008 r. w sposób istotny podważały kompletność materiału dowodowego i wskazywały na istotne wątpliwości oraz konieczność jego uzupełnienia w ściśle wskazanym zakresie, c) Sąd nie zweryfikował czy "K." sp. z o. o. wykonując usługi dla "M.D." miała obowiązek lub czy powinna zgodnie ze sztuką budowlaną i charakterem zleconych usług wykonać wizualizacje i projekty usytuowania montowanych obiektów, co mógł i powinien był Sąd uczynić, d) Sąd błędnie ocenił, że pracownicy "M.D." S. K. i R. D. nie byli przesłuchiwani bez udziału i powiadomienia Spółki oraz jej pełnomocnika o fakcie przesłuchania pomimo tego, że wskazani świadkowie w składanych zeznaniach wyraźnie wyartykułowali, że takie przesłuchania bez udziału Spółki i jej pełnomocnika miały miejsce, e) błędne przyjęcie, że organy podatkowe rozpatrzyły wszystkie wnioski dowodowe złożone przez "K." sp. z o. o. w sytuacji, kiedy szereg wniosków nie został rozpatrzony, a ich przeprowadzenie zmierzało do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co do których konieczność ich przeprowadzenia wskazał sam Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postaci pism z 23 lipca 2008 r., 14 sierpnia 2008 r. oraz z 21 sierpnia 2008 r. które zostały Sądowi przedłożone przez pełnomocnika Spółki, f) Sąd w sposób wybiórczy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie współpracy z firmą "M." K. R. i nie zweryfikował powstałych wątpliwości co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, g) błędne przyjęcie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły pełny oraz kompletny materiał dowodowy w sytuacji, kiedy przeprowadzone dowody w uzupełniającym postępowaniu dowodowym do równolegle prowadzonych spraw w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001, oraz VAT i CIT 2002 wykazały liczne uchybienie organów podatkowych i przyczyniły się do wykazania nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Równolegle prowadzone postępowania wykazały w sposób niezbity za pomocą środków dowodowych, tj. zeznań uzupełniających A. S., B. S., R. S., A. B. oraz przesłuchania J. W., że zarzuty organów podatkowych są bezpodstawne i zostały obalone przez wskazane wyżej dowody. Sąd pominął powyższe okoliczności,

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, a także Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości do świadczenia pracy w spornym okresie przez A. S., B. S. i R. S. w drodze ich przesłuchania, jak również nie zweryfikował obowiązku wykonania przez spółkę projektów usytuowania montowanych obiektów w drodze przesłuchania Dyrektora do spraw inwestycji "M.D." .w osobie J. W. w sytuacji, kiedy dokonanie takowych ustaleń było obowiązkiem Sądu i miało pierwszorzędne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy oraz działania organów podatkowych.

3. art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów w zakresie powstałych wątpliwości co do świadczenia pracy przez pracowników firmy "A." w osobach A. S., R. S. i B. S. w drodze ich przesłuchania, okoliczności nie wystawienia przez firmę "A." faktur korygujących w drodze przesłuchania A. B., a także obowiązku wykonania przez Spółkę "K." projektów wizualizacji i usytuowania montowanych obiektów na zlecenie "M.D." w drodze przesłuchania dyrektora ds. inwestycji w osobie J. W. oraz nie odniesieniu się do dowodów z przesłuchania wskazanych powyżej świadków złożonych do sprawy prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001 oraz w przedmiocie CIT i VAT 2002.

4. art. 106 § 3 i § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do pism procesowych pism Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2008 r., 14 sierpnia 2008 r. oraz z 21 sierpnia 2008 r., które w sposób istotny podważały kompletność materiału dowodowego i wskazywały na istotne wątpliwości oraz konieczność jego uzupełnienia w ściśle wskazanym zakresie oraz nie odniesieniu się do dowodów z pism Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2008 r., 14 sierpnia 2008 r. oraz z 21 sierpnia 2008 r. załączonych do pism procesowych, w których sam organ podatkowy uznał potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w istotnym zakresie (na gruncie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001, gdzie stan faktyczny, wykonywane przez spółkę usługi i zarzuty organu podatkowego były identyczne jak w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 14 lutego 2009 r. wnoszący skargę kasacyjną dokonał jej uzupełnienia, wyjaśniając, że zauważył błąd w jej wydruku polegający na pominięciu treści uzasadnienia obejmującego strony od 27 strony skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca złożyła replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną, a następnie pismo procesowe z 30 października 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

W niniejszym postępowaniu kasacyjnym zakres rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) wyznaczają zarzuty dotyczące kwestii faktycznych, a mianowicie oceny, czy zakwestionowane faktury wystawione przez "A." S.A. i "M." K. R. dokumentowały faktycznie wykonane usługi i w konsekwencji, czy kwoty z tych faktur wynikające mogły stanowić koszty uzyskania przychodów dla Skarżącej.

W ramach pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt I) skarżąca starała się dowieść, że Sąd pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw aby ocenić, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzenia zasadności tych zarzutów Skarżąca upatruje w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2008 r., 14 sierpnia 2008 r. oraz z 21 sierpnia 2008 r. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w treści tych pism sam kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zauważa istotne w sprawie wątpliwości.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy przede wszystkim, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.

Będąca przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w dniu 28 kwietnia 2008 r. Zatem przedłożone, wraz z pismami procesowymi, pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mogły być brane pod rozwagę przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji także w postępowaniu prowadzonym na podstawie wniesionej skargi kasacyjnej argumentacja oparta na wymienionych wyżej pismach Dyrektora Izby Skarbowej nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku.

Analizując zarzut opisany w pkt. I należy też zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji skarżąca rozumie jako "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie zweryfikował/Sąd błędnie ocenił/Sąd w sposób wybiórczy ocenił ..." (uszczegółowienie pierwszego zarzutu w pkt A, B, C, D, F.

Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Sądy te kontrolują zatem zarówno prawidłowość postępowania, w wyniku którego doszło do wydania zaskarżonego aktu lub czynności, jak i zgodność z prawem konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Nie prowadzą również postępowania dowodowego, poza wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (postępowanie to służyć ma zresztą celowi tego postępowania, czyli kontroli, a nie merytorycznemu rozpoznaniu sprawy administracyjnej), a tym bardziej nie zbierają dowodów na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) , nie dokonują też oceny dowodów (poza dowodami przeprowadzonymi na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.), a jedynie kontrolują prawidłowość oceny dowodów dokonanej w toku postępowania administracyjnego. WSA we Wrocławiu nie mógł zatem naruszyć art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. w sposób opisany w uzasadnieniu skargi. Zarzut ten (obejmujący kwestie opisane w pkt A, B, C, D, F) należy zatem uznać za bezzasadny.

Skarżący zarzuca w pkt E, że Sąd błędnie przyjął, iż organy podatkowe rozpatrzyły wszystkie wnioski dowodowe złożone przez "K." sp. z o. o, w sytuacji kiedy szereg wniosków nie został rozpatrzony, a ich przeprowadzenie zmierzało do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego uznał, że wszystkie wnioski dowodowe zostały rozpatrzone, co znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Sąd stwierdził, że w toku postępowania rozpoznano też wszystkie wnioski dowodowe i przeprowadzono dowody na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Sąd wskazał dalej, że postanowieniem z dnia 23 stycznia 2007 r. oraz z dnia 20 marca 2008 r. odmówiono przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów, wyjaśniając przyczyny odmowy ich przeprowadzenia. Sąd pierwszej instancji uznał to stanowisko organów podatkowych za prawidłowe wyjaśniając w sposób przekonujący dlaczego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała prawa. Zgodzić należy się bowiem z Sądem pierwszej instancji, że wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności już w sposób wystarczająco ustalonych (np. kwestie zatrudnienia) albo przez organy podatkowe nie kwestionowanych (np. kwestia korzystania przez skarżącą z linii telefonicznej w dzierżawionym obiekcie) w końcu odmawiano przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że nie mogą one dowieść wskazywanych przez stronę okoliczności (wizja lokalna w obiektach "M.D." na okoliczność wykonania przez pracowników "A." S.A. grafiki na zjeżdżalniach oraz zastosowania foli przezroczystej). Oceny tej nie można podważać poprzez odwołanie się do pism Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w innych postępowaniach i po wydaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu jak również do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej.

Strona skarżąca w pkt G zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły pełny materiał dowodowy w sytuacji, kiedy przeprowadzone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym do równolegle prowadzonych spraw w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001 oraz VAT i CIT 2002 wykazały liczne uchybienia organów podatkowych i przyczyniły się do wskazania nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Podważanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd poprzez okoliczności, które zostały ujawnione w toku innych postępowań i po wydaniu zaskarżonej decyzji nie może przynieść oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu ze względu na przepis art. 133 § 1 p.p.s.a.

Skarżący w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w pkt 1 zarzucił również naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Brak jest jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i w pismach procesowych złożonych w toku postępowania wyjaśnienia na czym polegało naruszenie tego przepisu. Trzeba też zauważyć, że zarzut naruszenia tego przepisu został postawiony w sposób autonomiczny do pozostałych przepisów postępowania wymienionych w pkt 1 na co wskazuje użycie pomiędzy art. 141 § 1 p.p.s.a. a pozostałymi, naruszonymi według strony skarżącej przepisami postępowania, spójnika "oraz".

Przypomnieć jednak trzeba, pomimo braków konstrukcyjnych skargi w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w sprawie II FPS 8/09 (LEX nr 552012) wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd, oddalając skargę tego przepisu nie stosował wobec czego nie mógł go naruszyć. Prawidłowo natomiast oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, opisany w pkt. II, obejmuje naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi, pomimo, że w danej sprawie powinien był to uczynić, a także Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do świadczenia pracy w spornym okresie przez A. S., B. S. i R. S. w drodze ich przesłuchania, jak również nie zweryfikował obowiązku wykonania przez spółkę K. projektów usytuowania montowanych obiektów w drodze przesłuchania J. W. w sytuacji, kiedy dokonanie takich ustaleń było obowiązkiem Sądu i miało pierwszorzędne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy oraz działania organów podatkowych.

Zasada oficjalności zawarta w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może i powinien z urzędu skontrolować zgodność aktu nie tylko z tymi przepisami, które zostały powołane u podstaw skargi jak i u podstaw ocenianego aktu, ale z wszystkimi przepisami prawa materialnego i postępowania, które powinny mieć zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Stosownie do omawianej zasady sąd może także orzec odmiennie od wniosków skargi. Natomiast ani omawiany przepis, ani żaden z przepisów p.p.s.a. nie pozwala na dokonywanie przez sąd ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją (wyrok NSA z 20.03.2007 r. Sygn. akt II GSK 349/06, LEX nr 512892).

Strona skarżąca naruszenia art. 134 p.p.s.a. upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, które miało na celu rozstrzygnięcie powstałych, zdaniem Skarżącego, wątpliwości. Skarżący nie wskazał natomiast i w sposób adekwatny do postawionego zarzutu nie uzasadnił, naruszenia którego przepisu przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł chociaż powinien to uczynić. Należy więc uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. za nieuzasadniony.

W pkt III i IV skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniających dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą a mających wyjaśnić powstałe w sprawie wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Tak postawiony i uzasadniony zarzut uznać należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 07.11.2008 r. Sygn. akt II GSK 748/08. LEX nr 525893).

Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił jakie fakty powszechnie znane Sąd powinien wziąć pod uwagę i jaki to miało wpływ na wynik sprawy zatem także zarzut naruszenia art. 106 § 4 uznać należy za bezpodstawny.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.