II FSK 149/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-26	
Data wpływu	2021-02-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Renata Kantecka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 619/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 30ca ust. 2 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 619/20 w sprawie ze skargi F. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.306.2020.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od F. N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 619/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi F. P. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 14 września 2007 r. Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG pod nazwą Y., której przedmiotem jest planowanie i projektowanie systemów komputerowych. Działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania prowadzona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący ma nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność Skarżącego jest działalnością twórczą, kreatywną, obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej stosownie do art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., rozumianą zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.).

W okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Skarżący ponosił koszty związane z wytworzeniem i rozwijaniem programów. Działalność B+R realizowana jest z własnych zasobów finansowych, podejmowana w sposób systematyczny i ciągły w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań i ich komercjalizacji. Dzieła - programy komputerowe mają charakter indywidualny, stanowią nowy wytwór intelektu. Skarżący ma pełną dowolność w zakresie sposobu wyrażenia danego programu komputerowego.

W wyniku zaplanowanych i systematycznie realizowanych prac badawczo-rozwojowych powstały dwa autorskie programy komputerowe: program A i program B. Zgodnie z IP-BOX stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. autorskie prawa do programu komputerowego. Oprogramowania w całości wytwarzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Skarżącego i jego pracowników, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej. Całość autorskich praw majątkowych należy do Skarżącego. Skarżący posiada komplet kodów źródłowych i kodów wynikowych, opis procedur operacyjnych i interfejsów. Skarżący posiada zdefiniowane projekty badawczo-rozwojowe, zdefiniowane cele, harmonogram i zdefiniowane zasoby ludzkie i finansowe. Skarżący wyodrębnił kwalifikowane IP. Decydującym warunkiem wprowadzania nowości w programach i ich oryginalności jest ustawiczne zdobywanie wiedzy i umiejętności nie tylko w zakresie narzędzi informatycznych, ale też z różnych dziedzin nauki, technologii i działalności gospodarczej. Programy A i B de facto nie są pojedynczymi tworami - to zintegrowane ściśle zespoły programów zwanych potocznie systemami, ponieważ wytworzone są w różnych językach programowania i pracują w odmiennych płaszczyznach zastosowań jak obsługa interfejsów, strony internetowe, aplikacje na komórki.

Działania, m.in. w zakresie B+R polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności programów, a w rezultacie do zwiększenia sprzedaży. Prace nad nimi realizowane są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Systemy Skarżącego są wysokospecjalistyczne, innowacyjne i kompleksowe. A - bardzo dynamicznie rozwijany system w ciągu ostatnich dwóch lat, w tym też okresie został wdrożony w około 40 muzeach i instytucjach. B - rozwój technologii w zakresie komunikacji i technik internetowych sprawia, że prace nad rozwojem systemu i ulepszaniem prowadzone są nieustająco. Aktualnie pracuje w dziesięciu firmach TSL (Transport, Spedycja i Logistyka).

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP-Box Skarżący zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Program A to innowacyjny program dla muzeów i innych instytucji kultury w Polsce. A to system uniwersalny, kompleksowy i elastyczny, wspomagający pracę muzeów oraz instytucji kultury, również do obsługi galerii, bibliotek, a także instytucji zajmujących się dokumentowaniem oraz upowszechnianiem posiadanych lub tymczasowo powierzonych dóbr kultury i nauki.

Program B to kompleksowy program klasy ERP dla firm z branży Transport, Spedycja i Logistyka (TSL).

Prowadzona jest odrębna od podstawowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja spełniająca wymogi, z tym zastrzeżeniem, że ewidencja prowadzona jest od dnia 1 stycznia 2019 r., przy czym oprogramowanie A i B zostały pierwotnie wytworzone w latach wcześniejszych, jednak systematycznie co roku się rozwijają i wprowadzane są nowe wdrożenia mające na celu nadanie im na bieżąco waloru nowoczesności i innowacyjności. Wytworzone i rozwijane oprogramowania komputerowe, o których mowa we wniosku, są przedmiotem udzielanych przez przedsiębiorstwo Skarżącego licencji na użytkowanie. Nabywcami są osoby trzecie powiązane branżowo w zakresie funkcjonalności programów: A - muzea i galerie, biblioteki; B - firmy spedycyjne i transportowe.

Przez użycie pojęcia "upgrade" Skarżący rozumie i wskazuje na odnowienie prawa do używania licencji. "Upgrade" nie jest odrębnym oprogramowaniem. Poprzez prowadzenie systematycznego rozwoju oprogramowania, w ramach użytego pojęcia "upgrade", mieszczą się zmiany i innowacje wprowadzone w bazowych programach A i B w okresie licencji, które zostały udostępnione nabywcy do korzystania w zamian za uiszczenie wynagrodzenia za udzieloną licencję. "Upgrade" nie jest zatem oprogramowaniem odrębnym, ale zbiorem efektów prac rozwojowych przedsiębiorstwa Skarżącego i innowacji w celu zapewnienia klientom dostępu do nowości w rozwiązaniach technicznych udostępnianych produktów. Charakter zawieranych przez Skarżącego umów licencyjnych zakłada, że nabywcy licencji po okresie licencyjnym nie tylko nie mają dostępu do "upgrade’ów", ale również możliwości do korzystania z oprogramowania. Z tego względu w zakresie zawieranych umów licencyjnych pojęcie "upgrade" nakłada się na pojęcie odnowienia, przedłużenia, wydłużenia okresu licencji.

Ulepszenia i rozwój zarówno programu A i B:

a) zmiany wprowadzane przez Skarżącego i zespół są prowadzone w sposób usystematyzowany, zaplanowany i uporządkowany, których inspiracją jest troska o nowoczesność programu oraz wyzwania stawiane przez bieżących i potencjalnych odbiorców;

b) w efekcie rozwijania/ulepszania programów dochodzi do zmian funkcjonowania oprogramowania, które zarówno pierwotnie, jak i po wprowadzeniu prac innowacyjnych zachowuje charakter samodzielnego programu komputerowego, z tym zastrzeżeniem, że efektem części prac rozwojowych mogą być, i w praktyce są takie następstwa, że w ramach oprogramowania powstają moduły, których udostępnienie nabywcy nie musi następować dla zachowania funkcjonalności pozostałej części oprogramowania, lecz może za dodatkową opłatą, przez co program ten nabiera cech systemu. Moduły, do których klient nie nabywa licencji nie noszą charakteru samodzielnego oprogramowania, lecz stanowią jedynie funkcjonalne rozszerzenie (część oprogramowania), które może, ale nie musi być nabyte przez klienta i kwestia ta przedstawiona jest do jego decyzji i woli zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) czy prace prowadzone przez Skarżącego stanowią działalność badawczo-rozwojową?

2) czy działalność w zakresie programu A polegająca na jego tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu jest zgodna z przepisami o IP-Box, a utwór jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - kwalifikowanym IP?

3) czy działalność w zakresie programu B polegająca na jego tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu jest zgodna z przepisami o IP Box, a utwór jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - kwalifikowanym IP?

4) czy przychód ze sprzedaży praw użytkowania programu (licencje) kwalifikowanego IP - autorskich programów komputerowych stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

5) czy przychód ze sprzedaży "upgradów" kwalifikowanego IP, przez które rozumie się coroczne odnowienie licencji lub inne w wymiarze czasowym odnowienie wraz z dostarczeniem klientom kompletu wypracowanych przez ten czas nowości stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

6) czy przychód ze sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP u klientów, które polegają na personalizowaniu licencjonowanego programu do realnych warunków klienta stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

7) czy przychód ze sprzedaży usług z zaimplementowaniem danych do kwalifikowanego IP polegające na zasileniu początkowego programu w dane, w tym indywidualnego importu danych z poprzednich systemów stanowi przychód z kwalifikowanego IP?

8) czy przychód ze sprzedaży szkoleń zawierających nowe metody m.in. szkolenia personalizowanego on-linowego w zakresie użytkowania kwalifikowanego IP stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

9) czy comiesięczny przychód z opieki autorskiej nad programem z kwalifikowanym IP, w których opracowuje się części programu na indywidualne zlecenia klienta, które stanowią nowe rozwiązania nie funkcjonujące w systemach stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

10) czy przychód z opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych, pomocy w zakresie kwalifikowanego IP stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

11) czy przychód z usług w zakresie utrzymania infrastruktury służącej dla prawidłowego funkcjonowania kwalifikowanego IP, w tym serwerów i innych urządzeń telematycznych stanowią przychód z kwalifikowanego IP?

Zdaniem Skarżącego, odpowiedzi na wszystkie zadane pytanie są twierdzące.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania), trzeciego (jedynie w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania) i czwartego oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Skarżący zaskarżył interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego, co do pytań nr 5, 6, 9 i 10, za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący w zakresie prac opisanych w pytaniach nr 9 i 10 nie wytwarza autorskich praw do programu komputerowego, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący w ramach stanu faktycznego opracowuje części programu na indywidualne zlecenie klienta oraz realizuje prace programistyczne polegające m. in. na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o innowacyjne techniki programowania, dodawaniu nowych zaawansowanych funkcji takich jak APl oraz nowych funkcjonalnych interfejsów, a co za tym idzie wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programu komputerowego;

2) art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błąd w wykładni i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy opisany w zakresie pytania nr 5 dochód stanowi dochód z tytułu odnowienia/przedłużenia licencji na system, co do którego organ w ramach pytania nr 4 potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącego, a co za tym idzie dochód ten kwalifikuje się jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy systemu, wzbogacanego o nowe rozwiązania ("upgrade") w ramach odnowienia licencji na dalszy okres;

3) art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błąd w wykładni i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy z opisu prac odnoszących się do pytań nr 9 i 10 Skarżący tworzy nowe części programu komputerowego na zlecenie klienta oraz tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje takie jak APl oraz nowe funkcjonalne interfejsy, do których autorskie prawa majątkowe przenoszone są na rzecz zleceniodawców, a co za tym idzie Skarżący osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4) art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, podczas gdy w zakresie prac odnoszących się do pytania nr 6 Skarżący świadczy usługi, w ramach których wytwarza autorskie prawa programu komputerowego w związku z personalizacją licencjonowanego produktu do realnych warunków klienta;

II) przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez:

- zajęcie stanowiska co do pyt. 5 i sformułowanie uzasadnienia co do pytania nr 5, w sposób sprzeczny w stosunku do stanowiska organu co do pytania nr 4, które to pytania dotyczą tej samej kategorii dochodu, generowanej jedynie w odmiennych okolicznościach, tj. opłaty licencyjnej uiszczanej z tytułu udostępnienia programu oraz opłaty licencyjnej należnej z tytułu przedłużenia licencji na dalszy okres wraz z rozwiązaniami wypracowanymi w okresie trwania umowy licencyjnej;

- niepełne przedstawienie przez organ interpretacyjny rozważań prawnych (wykładni przepisów prawa materialnego) do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego na poparcie własnego stanowiska;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) nieodniesienie się w pełnym zakresie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska Skarżącego;

b) niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii;

c) nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego;

d) pominięcie i nierozważenie w sposób należyty przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego oraz nieprzedstawienie argumentów, które przemawiałyby za słusznością stanowiska organu podatkowego;

3) art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wykładni przepisów zawartej w Objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na wstępie omówił instytucję interpretacji indywidualnej w ogólności i stwierdził, że celem preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wspieranie przedsiębiorców rozwijających nowe lub ulepszone produkty, procesy i technologie, umożliwiając im czerpanie dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu komercjalizowania wyników działalności B+R. Nowa zachęta podatkowa polega na preferencyjnym opodatkowaniu dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, powstałych głównie w wyniku realizowanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, co może zostać uznane za przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP. Skarżący stoi na stanowisku, że skoro we wniosku interpretacyjnym wskazał, w odniesieniu do pytań nr 5, 6, 9 i 10, że opracowuje moduły (rozwiązania niestanowiące samodzielnego oprogramowania, lecz funkcjonalne rozszerzenie - część oprogramowania, która rozbudowuje główne rozwiązanie o określoną funkcję nadając mu charakter systemu), opracowuje nowe części programu komputerowego, tworzy nowe lub bardziej wydajne algorytmy w oparciu o innowacyjne techniki programowania, tworzy i dodaje nowe funkcje takie jak API oraz nowe funkcjonalne interfejsy, to prace te odnoszą się do wytwarzania rozwiązań, które stanowią "program komputerowy" w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy stanął natomiast na odmiennym stanowisku, wskazując, że nie stanowi przychodu z kwalifikowanego IP:

- przychód ze sprzedaży "upgradów" kwalifikowanego IP, przez które rozumie się coroczne odnowienie licencji lub inne w wymiarze czasowym odnowienie wraz z dostarczeniem klientom kompletu wypracowanych przez ten czas nowości;

- przychód ze sprzedaży usług wdrożenia kwalifikowanego IP u klientów, które polegają na personalizowaniu licencjonowanego programu do realnych warunków klienta;

- comiesięczny przychód z opieki autorskiej nad programem z kwalifikowanym IP, w których opracowuje się części programu na indywidualne zlecenia klienta, które stanowią nowe rozwiązania nie funkcjonujące w systemach;

- przychód z opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych, pomocy w zakresie kwalifikowanego IP.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w spornej części Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się do przywołania treści przepisów: art. 30ca ust. 2 i ust. 7 u.p.d.o.f., a następnie wskazania, że w odniesieniu do utworów niebędących oprogramowaniem komputerowym Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji, odnośnie do spornych kwestii, nie jest wystarczające.

Przepisy o IP Box to novum w polskim systemie prawa podatkowego. Oznacza to, że nie ma jeszcze wykształconej szerokiej praktyki a nawet teorii stosowania tych przepisów w Polsce. Praktyka stosowania tych przepisów dopiero się kształtuje. W konsekwencji, celem właściwego kształtowania tej praktyki Minister Finansów wydał Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Opracowanie to stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), a stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do ww. Objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Skoro zatem, zastosowanie się do Objaśnień IP Box powodować będzie objęcie podatnika ochroną prawno-podatkową, to tym bardziej niezbędne wydaje się przeanalizowanie tych objaśnień przez organ interpretacyjny. Tymczasem ani w zaskarżonej interpretacji, ani nawet w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do informacji zawartych w ww. dokumencie.

Działalność badawczo-rozwojową definiuje się jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że każde działanie mające na celu ulepszenie bądź stworzenie danego produktu "od podstaw" będzie kwalifikowało się jako prace badawczo-rozwojowe (zob. OECD, Podręcznik Frascati 2015; Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, https://portalstatystyczny.pl/2018/09/24/podrecznik-frascati-2015).

U.p.d.o.f. w art. 5a pkt 38 działalność badawczo-rozwojową definiuje jako - "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Sąd wskazał, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazano, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest, m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w wyniku której stworzył programy komputerowe A i B. Jednocześnie jednak organ ten stanął na stanowisku, że skoro z opisu zdarzenia wynika także, że w efekcie rozwijania/ulepszenia przez Skarżącego ww. programów nie powstaje samodzielny program komputerowy, to tym samym, uzyskany przez Skarżącego dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Sąd podał, że we wspomnianych Objaśnieniach Minister Finansów wskazał, że rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego" (akapit 50). W dalszej części Objaśnień natomiast Minister Finansów wskazał, że podobnie do terminu "ulepszenie" należy rozumieć sformułowanie "rozwinięcie" kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie (akapit 51).

Jak wskazał Skarżący, w ramach stanu faktycznego opracowuje on części programu na indywidualne zlecenie klienta oraz realizuje prace programistyczne polegające, m.in. na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o innowacyjne techniki programowania, dodawaniu nowych zaawansowanych funkcji takich jak APl oraz nowych funkcjonalnych interfejsów, wzbogaca stworzone programy komputerowe o nowe rozwiązania ("upgrade").

"Upgrade" to proces wymiany produktu na nowszą wersję. Przykładowo, upgrade może występować podczas ulepszania sprzętu komputerowego, oprogramowania lub oprogramowania sprzętowego, celem poprawienia ich właściwości (zob. Wikipedia).

Sąd nie zgodził się z organem, że skoro z opisu zdarzenia wynika, że "upgrade" nie jest samodzielnym oprogramowaniem komputerowym, a w efekcie rozwijania/ulepszenia przez Skarżącego programów A i B nie powstaje samodzielny program komputerowy, uzyskany przez Skarżącego dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP.

Na gruncie opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego, w świetle powyższych wywodów konieczne, w ocenie Sądu, jest szczegółowe przeanalizowanie opisanego i następnie uzupełnionego stanu faktycznego pod kątem rozwijania lub ulepszania przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej stworzonych produktów. Przyjęta przez organ wykładnia 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ograniczająca się jedynie do wytworzenia programu komputerowego jest zbyt wąska i nie uwzględnia ratio legis przepisów o IP Box. W procesie wykładni, za wyjątkiem wykładni językowej, zastosować należy także wykładnię celowościową polegającą na tym, by treści przepisów o IP Box, nadać takie znaczenie, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, co jest ich celem.

Ponadto, jak wskazał Minister Finansów we wspomnianych Objaśnieniach, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5. W tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (akapit 8, 9 Objaśnień).

W ocenie Sądu, zadaniem organu interpretacyjnego było szczegółowe przeanalizowanie nie tylko przywołanych w interpretacji przepisów prawa, ale także wskazanych Objaśnień, których celem jest właściwe stosowanie ulgi IP. Tylko w przypadku, gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Powyższe uchybienie narusza art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f., przez co uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do wyrażenia jednoznacznych ocen, przede wszystkim poprzez wskazanie, czy możliwe jest przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu Skarżącego pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP. W ocenie tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie wziąć pod uwagę wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu, uwzględniając charakterystykę działalności prowadzonej przez Skarżącego, tak by ponownie wydana interpretacja spełniała przesłanki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8, w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że organ nie odniósł się do całości stanowiska Skarżącego i nie ocenił wszystkich jego argumentów oraz nie przeanalizował kompleksowo regulacji prawa materialnego, również przez pryzmat Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, podczas gdy organ w skarżonej interpretacji dokonał szczegółowej i pełnej oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska Skarżącego w uzasadnieniu prawnym zawartym w interpretacji indywidualnej, z którego w sposób jednoznaczny wynikało, że w przypadku kwalifikacji dochodu ze sprzedaży "upgradów", usług wdrożenia i personalizowania kwalifikowanego IP u klientów, zaimplementowania i importu danych początkowych do programu z poprzednich systemów, sprzedaży szkoleń, opieki autorskiej nad programem, opieki, prac doraźnych, programistycznych, dodatkowych i innej pomocy w zakresie kwalifikowanego IP, utrzymania serwerów i infrastruktury służącej do prawidłowego funkcjonowania kwalifikowanego IP przychody Skarżącego z tego tytułu jako niestanowiące przychodu z udzielenia licencji do autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy do ich preferencyjnego opodatkowania, a Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f. W konsekwencji, nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zamiast oddalenia skargi.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na złożoną strukturę i wielowątkowość wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż kwestia ta ma znaczenie przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

W wyroku tym poruszone zostały zarówno wątki procesowe dotyczące wymogów formalnych, jakie powinna spełniać interpretacja indywidualna, jak też zawiera on wypowiedź Sądu co do rozumienia odnośnych przepisów prawa materialnego w ogólności, a także w pewnym stopniu również ocenę prawidłowości wykładni tych przepisów zastosowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Trzeba jednak zarazem stwierdzić, że te poszczególne wątki są ze sobą bez jasnego przesłania pomieszane, poruszane i omawiane na przemian, co w ostatecznym efekcie stwarza wrażenie, jak gdyby Sąd nie mógł się zdecydować, czy uchylenie zaskarżonej interpretacji powinno nastąpić z powodów formalnych, czy też raczej merytorycznych.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd powołując się, m.in. na art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w dosyć szerokim zakresie poddał analizie wymogi formalne zwłaszcza, jeżeli chodzi o uzasadnienie prawne, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna w ogólności - stwierdzając następnie, że zaskarżona interpretacja powyższych kryteriów (wymogów) nie spełnia.

Następnie Sąd przedstawił sporne w sprawie elementy i na tym tle wskazał, że "uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w spornej części organ ograniczył się do przywołania treści przepisów: art. 30ca ust. 2 i ust. 7 u.p.d.o.f., a następnie wskazania, że w odniesieniu do utworów niebędących oprogramowaniem komputerowym Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f." W ocenie Sądu, "takie uzasadnienie zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji odnośnie do spornych kwestii nie jest wystarczające."

Sąd krytycznie również ocenił fakt, że organ interpretacyjny ani w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ani nawet w odpowiedzi na skargę nie odniósł do informacji zawartych w wydanych przez Ministra Finansów Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Po dosyć obszernym odniesieniu się do treści tychże Objaśnień Ministra Finansów, Sąd w dalszym ciągu swoich wywodów, jak już wspomniano wcześniej, naprzemiennie w poszczególnych następujących po sobie akapitach swojej wypowiedzi odnosił się do wątków merytorycznych - dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji oraz wątków formalnych dotyczących, m.in. nie dość szczegółowego, zdaniem Sądu, przeanalizowania przez ten organ opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W tej pierwszej sferze Sąd stwierdził, m.in., że "nie sposób zgodzić się z organem, że (...) uzyskany przez Skarżącego dochód z odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP."

Wskazując bezpośrednio po tej wypowiedzi na konieczność szczegółowego przeanalizowania przez organ interpretacyjny opisanego we wniosku stanu faktycznego, w kolejnym akapicie Sąd stwierdził jednak zdecydowanie, że w jego ocenie, "przyjęta przez organ wykładnia art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ograniczająca się jedynie do wytworzenia programu komputerowego jest zbyt wąska i nie uwzględnia ratio legis przepisów o IP Box. W procesie wykładni, za wyjątkiem wykładni językowej, zastosować należy także wykładnię celowościową polegającą na tym, by treści przepisów IP Box nadać takie znaczenie, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, co jest ich celem."

Po wyrażeniu takiego stanowiska Sąd przechodząc do podsumowania i formułowania wytycznych powrócił następnie do kwestii formalnych, tj. konieczności przeanalizowania przez organ nie tylko przywołanych w interpretacji przepisów, ale także wskazanych Objaśnień Ministra Finansów oraz uznał, że wydana w sprawie interpretacja nie wypełnia przypisanej jej funkcji informacyjnej i gwarancyjnej, co stanowiło według tego Sądu, naruszenie art. 14c § i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f.

Taki tok narracji stanowi ze strony Sądu pierwszej instancji dużą niekonsekwencję. Nie można bowiem z jednej strony wskazywać i wręcz w całym toku uzasadniania eksponować istotne naruszenie powyższych przepisów procesowych i jednocześnie dokonywać merytorycznego osądu w zakresie prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny - jak czyni to ten Sąd. Albo bowiem interpretacja indywidualna nie spełnia koniecznych wymogów formalnych, jest w tym względzie wadliwa i w związku z tym do czasu usunięcia tych wad nie poddaje się merytorycznej ocenie, albo tak nie jest. Pogodzenie tych dwóch elementów ze sobą nie wydaje się możliwe, chyba że stwierdzone uchybienia procesowe nie miałyby istotnego wpływu na możliwość wyrażenia merytorycznego osądu, ale wówczas należałoby to wyrazić, nie zaś jak w niniejszej sprawie, uchybienia w tym zakresie tak eksponować.

Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji w ocenianym wyroku stwierdził, jak nakazuje to art. 153 P.p.s.a., że organ interpretacyjny będzie związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, to w tym konkretnym przypadku nie jest wiadome, czy chodzi tu zastrzeżenia Sądu wobec zaskarżonej interpretacji w warstwie formalnej, czy też o kwestę prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w której to kwestii Sąd, aczkolwiek skrótowo, również się wypowiadał. Tej niepewności co do intencji Sądu w tym zakresie i prawnych powodów uchylenia zaskarżonej interpretacji dodaje wskazana przez Sąd w przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku (przed zasądzeniem kosztów) podstawa prawna rozstrzygnięcia. W tej mierze Sąd stwierdził bowiem, że za uzasadniony uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 30 ca u.p.d.o.f., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd nie sprecyzował, czy chodziło mu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) czy o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., choć powinien był to uczynić, a wskazany ogólnie jako naruszony przepis - art. 30ca u.p.d.o.f. składa się z kilkunastu jednostek redakcyjnych - ustępów, z których niektóre podlegają jeszcze dalszemu podziałowi.

Taka, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji formuła uzasadniania rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza w zakresie sposobu wyjaśniania podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia rzutuje w sposób oczywisty na możliwe ukształtowanie podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej wnoszonej od takiego wyroku i ich uzasadnianie.

W uzasadnieniu wniesionej w niniejszej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skardze kasacyjnej również mamy do czynienia z pomieszaniem wątków formalnych i materialnoprawnych. Organ ten próbuje w tej skardze z jednej strony podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów formalnych, ale też stara się wykazać, że wyrażone w tej interpretacji stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Ostatecznie jednak formułując zarzuty tej skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wprawdzie nie podniósł zarzutu, który w świetle treści uzasadnienia wyroku sam się nasuwał, ale decydując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazał jako naruszone przepisy - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie w powiązaniu z wymienionymi dalej przepisami u.p.d.o.f.

Zarzuty te uznać należy za zasadne.

Pomimo dosyć zawiłego sposobu przedstawienia przez Skarżącego problemów prawnych, z którymi zwrócił się w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mnogością zadanych w nim pytań oraz posługiwania się w tym wniosku bardziej językiem "informatycznym" niż prawniczym, co w pewnym stopniu można wytłumaczyć "specyfiką branży", stanowisko, jakie zajął w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest dosyć jasne i jednoznaczne oraz oparte na przejrzystych przesłankach, co stwarzało wystarczającą możliwość merytorycznego odniesienia się do tego stanowiska poprzez jego afirmację bądź zanegowanie

Oczywiście mowa jest tu o warstwie formalnej, a więc jedynie o sposobie prezentacji tego stanowiska, nie zaś o jego prawidłowości merytorycznej, tj. ewentualnego błędu w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania adekwatnych w sprawie przepisów prawa materialnego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W swojej ocenie prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego odnośnie do pytań nr 1 i nr 4 z wniosku, a więc uznał, że prace prowadzone przez Skarżącego stanowią działalność badawczo-rozwojową, a przychód ze sprzedaży licencji autorskich programów komputerowych stanowi przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uznał również za częściowo prawidłowe stanowisko Skarżącego co do pytań nr 2 i nr 3 w zakresie działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania (pytanie te dotyczyły również rozwijania i ulepszania oprogramowania).

Natomiast powołując się przede wszystkim na art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. uznał stanowisko Skarżącego w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Organ ten dowodził, powołując się na stanowisko samego Skarżącego wyrażone w uzupełnieniu wniosku, że tzw. "upgrade" (pytanie nr 5) nie jest odrębnym oprogramowaniem, a prowadzone w jego ramach prace ulepszające i rozwijające program bazowy nie prowadzą do powstania samodzielnego programu komputerowego, a zatem same w sobie nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Z tego samego powodu, a więc takiego, że nie są to dochody ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, nie stanowią więc dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody uzyskiwane przez Skarżącego z realizowanych przez niego przedsięwzięć, opisanych w pytaniach nr 5, 6, 9 i 10.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów formalnych z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz narusza przez to również art. 121 § 1 w zw. art. 14h tej ustawy, pomimo obszernych dosyć wywodów w tym zakresie, w dużej mierze oparte jest na gołosłownych i ogólnych twierdzeniach. Jednym z głównych argumentów w tym zakresie i wyraźnym, według Sądu, przejawem wadliwości tej interpretacji jest brak odniesienia się w niej do wspomnianych przez Sąd i szeroko przez niego omówionych Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r.

Owe Objaśnienia, wydawane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, są odrębnym instrumentem prawnym, w stosunku do interpretacji indywidualnej, o której jest mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zdecydowanie przecenia znaczenie tych Objaśnień w niniejszej sprawie Oczywiście pożądane jest, aby istniała zbieżność w stanowiskach wyrażanych w obu tych instrumentach prawnych, ale nie ma wymogu, aby każda interpretacja indywidualna zawierała szczegółową analizę i odniesienie się do Objaśnień podatkowych Ministra Finansów i aby brak tego odniesienia stanowił wadę formalną interpretacji indywidualnej uzasadniającą jej uchylenie z powodu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, można wskazać, że bezrefleksyjne powielanie określonych tez zaczerpniętych z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przy braku przepisu stanowiącego o związaniu tymi Objaśnieniami, mogłoby stanowić asumpt do stawiania zarzutów o niesamodzielności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ ten posiada samodzielne kompetencje w tym zakresie, tj. wydawania interpretacji indywidualnych, odpowiada za ich treść, a ich prawidłowość formalna i merytoryczna oceniana jest według obiektywnych kryteriów prawnych, zwłaszcza według kryterium legalności, czyli zgodności z prawem procesowym i materialnym.

Skądinąd w tej konkretnej sprawie Sąd pierwszej instancji odwołując się do określonych fragmentów tych Objaśnień (akapitów) sugerował, że zawierają one pewne przesądzenia w określonych kwestiach, których nie wziął pod rozwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Z kolei organ ten we wniesionej skardze kasacyjnej powołując się na inne fragmenty tychże Objaśnień dowodzi, że Minister Finansów wydając te Objaśnienia nie przesądził o tym, czy samo ulepszenie/rozwinięcie programu komputerowego niebędące odrębnym programem komputerowym może korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Nie ma również uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeanalizował opisanego a następnie uzupełnionego przez Skarżącego stanu faktycznego pod kątem rozwijania lub ulepszania przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stworzonych produktów, ponieważ ze stanowiska wyrażonego w tej mierze w interpretacji indywidualnej wprost wynikało, że organ ten do tej kwestii się odniósł, jednakże w sposób niesatysfakcjonujący Skarżącego, co stanowi odrębną już płaszczyznę oceny.

Sąd pierwszej instancji poprzedzając bezpośrednio sformułowaną w zaskarżonym wyroku ocenę interpretacji indywidualnej jako naruszającej art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 30ca u.p.d.o.f. zawarł następujące stwierdzenia. "podsumowując Sąd stwierdza, że tylko w przypadku, gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę, czego w niniejszej sprawie zabrakło."

Taka konkluzja Sądu pierwszej instancji jest o tyle nieuprawniona, że przy możliwej krytyce zaskarżonej interpretacji z innych powodów, akurat w zakresie tych postulowanych przez Sąd cech interpretacji, a więc jednoznaczności, precyzyjności i bezwarunkowości, interpretacja ta cechy te posiada a i Sąd w swoich poprzedzających tę konkluzję wywodach nie sygnalizował i nie argumentował, aby cech tych interpretacja ta nie miała.

Z wyżej przedstawionych powodów uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Uznanie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym art 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że w ponownym postępowaniu zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie ocena zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej w kontekście zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku w pewnym zakresie odniósł się do tych kwestii, ale w daleko niewystarczającym stopniu, tak aby mogło to stanowić płaszczyznę oceny tej wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w wyroku tym dominującym wątkiem było jednak dowodzenie przez ten Sąd, że wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom formalnym.