Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 554/21 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 554/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu opisanego na wstępie rozstrzygnięcia, przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z 4 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (dalej: DUKS) wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne dotyczące rozliczeń w podatku VAT za okresy od października do grudnia 2013 r.

W toku rzeczonego postępowania DUKS ustalił, że spółka uczestniczyła w łańcuchach fikcyjnych dostaw urządzeń Apple Iphone odbywających się w ramach "karuzeli podatkowej". DUKS uznał, że skarżąca nie występowała jako autonomiczny podmiot gospodarczy, lecz jako element oszustwa z udziałem "znikających podatników". Zdaniem DUKS, spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, zatem wystawione na jej rzecz faktury przez E. sp. z o.o. i M. stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), nie dawały prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z kolei faktury dokumentujące dostawy dokonane przez stronę na rzecz N. zostały uznane za podlegające dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto DUKS uznał, że nabyte przez stronę usługi towarzyszące takie jak usługi księgowe, obsługa logistyczna czy zakup laptopa, a także świadczone przez spółkę na rzecz C. usługi doradcze nie miały charakteru rzeczywistego, bądź nie wykazywały związku z działalnością gospodarczą, gdyż takowej strona nie prowadziła. Zatem i w tym przypadku skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia, zaś wystawione przez nią faktury podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji decyzją z 19 grudnia 2016 r. DUKS, w miejsce zobowiązań za listopad i grudzień 2013 r. wynoszących odpowiednio 2.167 zł oraz 2.935 zł, określił spółce zobowiązania podatkowe wynoszące 0 zł oraz kwoty podlegające wpłacie stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 2.806 zł oraz 385.294 zł.

Następnie, decyzją z 12 czerwca 2017 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS potwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka uczestniczyła w łańcuchach firm dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego telefonami komórkowymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

Wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2709/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS z 12 czerwca 2017 r.

W dniu 30 lipca 2019 r. DIAS wydał decyzję, w której uchylił decyzję DUKS z 19 grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) uzupełnił oraz ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i w konsekwencji dokonanych ustaleń wydał decyzję z 24 września 2020 r., w której ponownie zakwestionował rozliczenia skarżącej za listopad i grudzień 2013 r.

NUC-S uznał, że spółka nie prowadziła w kontrolowanych okresach rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży elektroniki, a wystawione przez nią i na jej rzecz faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję NUC-S z 24 września 2020 r. Na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji noszących znamiona oszustwa karuzelowego. DIAS nie zgodził się przy tym ze spółką, że nie wiedziała albo nie mogła wiedzieć, iż stała się uczestnikiem takiego oszustwa.

1.3. Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza niezbicie, że spółka wzięła udział w łańcuchach fikcyjnych dostaw urządzeń Apple Iphone odbywających się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Towar do centrum D. był dostarczany przez podmioty zagraniczne, wymienione w decyzji organu pierwszej instancji (s. 35 decyzji NUC-S). Następnie pojawiły się podmioty krajowe, które nie rozliczały podatku należnego, tj. spółki G. i M. Wreszcie towar był przedmiotem dostaw do kolejnych odbiorców krajowych, którzy rozliczali wspomniane transakcje. Ostatecznie towar był dostarczany firmie A., która dokonywała WDT lub eksportu, opodatkowanych stawką 0%.

Zdaniem Sądu, organy miały prawo by uznać, że poszczególne transakcje w ramach łańcucha dostaw były w rzeczywistości fikcyjne, gdyż celem organizatorów oszustwa było wyłącznie stworzenie pozoru przepływu towaru, który trafiał i opuszczał centrum logistyczne według z góry ustalonego schematu. Sąd pokreślił, że ów schemat pozostał niezburzony nawet licznymi transakcjami kupna-sprzedaży między podmiotami, które przecież, jak twierdzi strona, mogły nim rozporządzać jak właściciel. Towar jednak każdorazowo trafiał do firmy A., niezależnie od tego ile i jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach poprzedzających tę dostawę. Rzeczywisty pozostawał jedynie obrót fakturowy, gdyż poszczególni uczestnicy łańcucha faktury wystawiali. Natomiast przepływ środków oraz alokacja towaru w centrum logistycznym miały wyłącznie za zadanie stworzyć wrażenie rzetelnych transakcji handlowych.

Sąd nie negował, że spółka, mimo dość wyraźnych sygnałów możliwych nieprawidłowości, działała w przeświadczeniu, iż sprzedaje z zyskiem nabyte telefony. Nie sprawia to jednak, że opisany w zaskarżonej decyzji wykreowany sztucznie łańcuch dostaw nie przedefiniowuje tego jak strona postrzegała swój udział w spornych transakcjach.

Organy prawidłowo również odniosły się do dokonanych przez skarżącą nabyć, odmawiając zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wiąże bowiem prawo do odliczenia z wykorzystaniem towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś drugi z nich nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje fikcyjne. W przypadku skarżącej oba te warunki zostały spełnione, niezależnie od tego, że sama oceniała sporne transakcje jako rzetelne i niezwiązane ze schematem stanowiącym oszustwo podatkowe.

Dla powyższej oceny bez znaczenia pozostawał fakt, że skarżąca, jej bezpośredni dostawcy oraz nabywca rozliczali rzekomą sprzedaż w sposób prawidłowy. Kluczowe było bowiem to jak obiektywnie należało ocenić te transakcje. Ponadto strona pomija, że nierozliczenie podatku na wcześniejszym etapie obrotu stanowiło odrębną i samodzielną przesłankę pozbawienia jej prawa do odliczenia.

Organy prawidłowo zatem uznały, że strona przy dochowaniu należytej staranności mogła przypuszczać jaki rzeczywisty charakter miały dostawy realizowane przez nią i na jej rzecz. Mogła również zakładać, że na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu wystąpiły nieprawidłowości związane z oszustwem podatkowym. Sąd zwracał uwagę, że w 2013 r. inna była wiedza odnośnie przestępstw karuzelowych, zatem nie sposób od spółki wymagać aby wówczas precyzyjnie odkodowała, iż została wciągnięta w takie właśnie oszustwo i przypisano jej rolę "bufora". Nie mniej jednak strona mogła zakładać, że transakcje, w których uczestniczyła istotnie odbiegały od warunków rynkowych, zatem zafakturowane przez nią dostawy albo dotyczą towaru pochodzącego z przestępstwa, lub są elementem jakiegoś oszustwa podatkowego. Już takie ogólne zidentyfikowanie zagrożenia nie wykraczało poza jej możliwości i pozwoliłoby uchronić się od udziału w oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT.

Tymczasem spółka działając w sposób niestaranny, dalece naiwny i nierozważny przyczyniła się de facto do przeprowadzenia całej operacji według ustalonego schematu. Niewykluczone, że przypuszczała nawet, iż mogła zostać wplątana w oszustwo. Nic jednak w tej kwestii nie zrobiła, pozostała całkowicie bierna, nie zważała na możliwe zagrożenia. Przypuszczalnie skusiła ją wizja łatwego zarobku na zrealizowanej marży. Nie zdziwiło jej, że zysk osiąga bez ryzyka, bez wkładu finansowego związanego z nabyciem towaru, bez ponoszenia kosztów jego transportu oraz magazynowania. Nie nabrała podejrzeń w sytuacji natychmiastowego zbycia całej partii kupionego towaru, bez podejmowania wysiłku poszukiwania kontrahentów, braku barier wejścia na rynek, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów np. marketingowych.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez skarżącą telefonów Apple iPhone stanowiły jeden z etapów oszustwa podatkowego. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmiot, który dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu był transportowany, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu. Za całkowicie pozbawiony sensu ekonomicznego Sąd uznał udział w analizowanych transakcjach firm buforowych, w tym również skarżącej, które realizowały zysk na podstawie nieznacznych marż. Opisane transakcje, których ogniwo stanowiła skarżąca, gdyby uznać je za całkowicie wolne od nadużyć, opierały się na irracjonalnych założeniach. Organy prawidłowo zatem zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji zaskarżając ten wyrok w całości i formując zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikających z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznych,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz-U.UE.L77, Nr 145, poz. 1, dalej: VI (Szósta) Dyrektywa) i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów w ramach oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika.

Skarżąca spółka sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

Wobec powyższych zarzutów, spółka wniosła na podstawie art. 179a P.p.s.a. o uchylenie przez WSA zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, na podstawie art. 176 § 1 ust. 3 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

2.3. W piśmie procesowym z 2 lipca 2025 r. skarżąca wniosła w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. z 15 czerwca 2021 r. sygn. [...] w celu usunięcia wątpliwości co do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, wadliwej oceny działania organów podatkowych, w tym odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe przesłuchań świadków – kontrahentów skarżącej, co niezasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Bezpodstawne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby Sąd wydał orzeczenie na podstawie okoliczności niewynikających z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznych. Wbrew bowiem twierdzeniu strony skarżącej Sąd nie uznał, że spółka w sposób świadomy brała udział w przestępczych schematach karuzeli podatkowej. Sąd jednoznacznie stwierdził, że "organy prawidłowo zatem uznały, że Strona przy dochowaniu należytej staranności mogła przypuszczać jaki rzeczywisty charakter miały dostawy realizowane przez nią i na jej rzecz", co oznacza, że Sąd uznał, co kilkukrotnie podkreślił w uzasadnieniu, że strona powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru gospodarczego, co wskazuje na nieumyślny charakter jej uczestnictwa w takich transakcjach, niewykluczający jednak jej odpowiedzialności podatkowej za jej udział w tych transakcjach, w przypadku których – przy zachowaniu należytej staranności – powinna wiedzieć o ich oszukańczym charakterze.

3.2. Nie stanowi również o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. twierdzenie Sądu o "udziale spółki w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika", nie zaś o udziale spółki w przestępczej "karuzeli podatkowej", jak twierdziły organy obydwu instancji". Takie stwierdzenie Sądu, po pierwsze nie świadczy, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy w rozumieniu tego przepisu, a po drugie, nie ma legalnej definicji pojęcia "karuzela podatkowa", przez którą potocznie rozumie się właśnie oszustwo podatkowe z udziałem tzw. "znikającego podatnika", a więc podmiotu, który nie płaci zobowiązania publicznoprawnego, a po kilku (lub kilkunastu) transakcjach jest likwidowany, aby organy kontroli skarbowej nie mogły u niego przeprowadzić kontroli podatkowej. Sąd wskazując zatem na udział spółki w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika", wskazał na jej udział w przestępczej "karuzeli podatkowej", w której jednak jej rola określona została jako tzw. "bufora", przy czym – jak stwierdzono powyżej – organy i Sąd nie stwierdziły, aby spółka wiedziała o udziale w tym oszustwie, lecz w oparciu o ustalone w sprawie okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – powinna wiedzieć o oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji.

Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

3.3. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu w pełni spełnia warunki tego przepisu, ponieważ zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.) oraz jej wyjaśnienie, poprzez odniesienie do zarzutów skargi kasacyjnej, które Sąd uznał za nietrafne, w wyniku czego skargę strony oddalił. Sąd sporządził zatem uzasadnienie w sposób jasny, precyzyjny i w sposób pozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej.

To, że strona nie zgadza się z argumentacją Sądu w ramach jego wywodu co do niezasadności jej zarzutów, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz może stanowić podstawę do sformułowania zarzutów kasacyjnych odnośnie naruszenia innych przepisów postępowania lub prawa materialnego, które ta argumentacja zdaniem strony obraża.

3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p., gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p.

Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę (por. s. 54-55 decyzji, na których organ wymienił dowody, którym dał wiarę) oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym zaskarżone orzeczenie organu, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w pełni umożliwiało przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji nie godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

3.5. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. "poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia".

Oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.

Jednak w niniejszej sprawie sposób uzasadnienia ww. zarzutu kasacyjnego nie daje podstaw do jego uwzględnienia. Sąd kasacyjny orzeka w ramach sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie i nie ma obowiązku zastępowania strony w prawidłowym wykazaniu podnoszonego naruszenia prawa i jego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest natomiast nader lakoniczne. Strona wskazała, że "skarżąca w toku postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, które to żądania nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, co zostało bezzasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca wnosiła w szczególności o przesłuchanie kontrahentów skarżącej oraz świadka F. W.. Zeznania ww. świadków miały na celu ustalenie stanu faktycznego, tj. faktycznego obrotu towarem w centrum magazynowo-logistycznym spółki D. w B. pod Warszawą".

Powyższe uzasadnienie ww. zarzutu nie daje żadnych podstaw do jego uwzględnienia.

Strona nie określiła o przesłuchanie jakich kontrahentów wnosiła i na jakie okoliczności istotne dla wyniku sprawy. W przypadku natomiast F. W. podnieść należy, że był on przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego (19 listopada 2015 r.) i jego zeznania zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji organu i były poddane ocenie organu (oraz sądu) i organ uznał jej za niewiarygodne. Odnośnie natomiast faktycznego obrotu towarem w centrum magazynowo-logistycznym spółki D. w B. pod W., organy ustaliły, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, uznały wiarygodność dokumentów magazynu D., lecz dokonały odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny prawnej tych transakcji uznając, że nie miały one charakteru czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym teza dowodowa wskazana w skardze kasacyjnej, na którą miałyby zeznawać F. W. nie była kwestionowana przez organ, lecz odmiennie przez ten organ została oceniona.

3.6. Chybiony jest w konsekwencji powyższego również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, który to zarzut strona łączy z naruszeniem art. 188 O.p., wskazując, że w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów doszło do zebrania niekompletnego materiału dowodowego. Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 188 O.p. skutkuje zatem również niezasadnością powyższego zarzutu.

3.7. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. "poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów w ramach oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika".

Niezasadny jest przy tym również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03) TSUE przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie.

Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), w których stwierdzono ca następuje:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (oraz dyrektywę 2006/112/WE);

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

3.8. Mając zatem na uwadze tezy ww. wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., że podmiot, który w ramach oszustwa karuzeli podatkowej, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw do kwestionowania oceny materiału dowodowego, która została dokonana przez organy podatkowe. W szczególności nie narusza ona art. 191 O.p., gdyż nie nosi znamion dowolnej oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim dla prawidłowości rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są dwa elementy: wykazanie, że strona była uczestnikiem oszustwa podatkowego z udziałem tzw. znikającego podatnika oraz ustalenie, że nie dochowała w zakwestionowanych transakcjach należytej staranności, przy której co powinna wiedzieć, że transakcje te służą realizacji tego oszustwa.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zidentyfikowały podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw oraz funkcje jakie wypełniały w całym procederze. I tak w pierwszym łańcuchu faktury były wystawiane kolejno przez G. sp. z o.o. (znikający podatnik), I. sp. z o.o. (bufor), E. (bufor), strona (bufor), C. (bufor), M. (bufor), A. S.A. (broker), B. z/s w Z. W drugim zaś łańcuchu występowały: M. sp. z o.o. (znikający podatnik), M. (bufor), strona (bufor), C. (bufor), My. (bufor), A. S.A. (broker) i jeden z trzech podmiotów zagranicznych P. z siedzibą w B., U. z/s na L., B. z siedzibą na W.

Organy w sposób niepodważony wykazały zatem, że w obydwu łańcuchach przedmiotowych transakcji występowały podmioty, które nie rozliczyły VAT, tzw. znikający podatnicy, wobec czego zasadnie uznano, że w przypadku obydwu tych łańcuchów zachodzą podstawy do uznania, że dokonany w ich ramach obrót towarowy miał charakter oszustwa podatkowego.

Strona w żadnym zakresie nie przedstawiła okoliczności, które podważyłby ustalenia i ocenę organów, że strona pełniła rolę jednego z pośredników tzw. bufora, natomiast odnośnie jej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym stwierdziły na podstawie wskazanych okoliczności, że co najmniej powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje są elementem takiego oszustwa.

Należy mieć przy tym na uwadze, że jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Organy przedstawiły jednak szereg okoliczności wskazujących że skarżąca nie spełniła takich przesłanek, a przy braku jej należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona, tzw. "znikających podatników", wobec czego została uznana za osobę – z uwagi na swoją niestaranną postawę – biorącą udział w tym oszustwie, jako pomagająca sprawcom oszustwa, a tym samym jej transakcje nie mogą być uznane za noszące znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Powtórzyć jeszcze raz należy, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – nie przypisały stronie świadomości udziału w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej i działania w celu wyłudzenia VAT, lecz powinność takiej świadomości w świetle przede wszystkim okoliczności zakwestionowanych transakcji.

Natomiast brak należytej staranności kupieckiej skarżącej został w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawiony przez organ odwoławczy, a argumentacja skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła poczynionych w tym zakresie ustaleń i oceny. W pełni zatem należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły w sprawie, że strona co najmniej powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje są elementem oszustwa podatkowego.

3.10. W tej sytuacji, skoro spółce nie udało się wykazać, by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, że organ odwoławczy trafnie uznał, że skarżąca przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinna wiedzieć, że jej transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, co skutkuje, że jej transakcje zrealizowane zostały w istocie poza działalnością gospodarczą skarżącej, prawidłowe było usunięcie z dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r., transakcji zarówno nabycia, jak i sprzedaży mających miejsce w ramach ww. łańcuchów z udziałem tzw. znikających podatników. W takiej sytuacji nie ma przesłanek do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)