I SA/Łd 690/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-11-24	
Data wpływu	2022-09-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Kowalski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 281/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 5; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 146 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.250.2022.l.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Interpretacją z dnia 11 lipca 2022 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.250.2022. l.MJ nr UNP: 1674584 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J spółki z o.o. z siedzibą w S. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości pracownikom (pytanie nr 1) oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wynajmu (pytanie nr 2).

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej J ("Grupa"). W celu prowadzenia i rozwijania swojej podstawowej działalności gospodarczej, spółka potrzebuje, poza pracownikami szeregowymi, również wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności z zakresu branży, w której działa Grupa. W niektórych przypadkach możliwe jest pozyskanie pracowników lokalnie, jednakże czasami konieczne jest wykorzystanie zasobów ludzkich Grupy.

W związku z tym, spółka zawarła ze spółką z Grupy z siedzibą w Szwajcarii ("Podmiot X") Ramową umowę oddelegowania (ang. Framework Agreement for International Assignees, "umowa"). Podmiot X jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy zajmującym się selekcją i oddelegowaniem personelu z Grupy, którego kwalifikacje najbardziej odpowiadają bieżącymi potrzebom pozostałych podmiotów z Grupy. W ramach umowy, Podmiot X zobowiązał się, m.in. udostępnić spółce pracowników posiadających oczekiwane przez spółkę określone kwalifikacje, rozumiane jako specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalna wiedza ekspercka, potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością spółki ("oddelegowanie długoterminowe"). Oddelegowanie długoterminowe trwa zazwyczaj przez okres kilku lat. W trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami Podmiotu X, jednak pracują na rzecz spółki. Spółka powierza pracownikom wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne do wykonywania swojej działalności gospodarczej. W szczególności, w ramach oddelegowania długoterminowego pracownicy obejmują funkcje kierownicze - pozycje menedżera, kierownika, dyrektora lub członka zarządu, Jednocześnie, zdarza się, że spółka potrzebuje pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami do realizacji określonego zadania/projektu, których w razie konieczności pozyskuje od innych podmiotów z Grupy. W tym celu, w zależności od potrzeb, zawiera z różnymi podmiotami z Grupy umowy krótkoterminowego oddelegowania (ang. ShortTerm Agreement, "umowa STA"). Na podstawie umowy STA, dany podmiot z Grupy udostępnia spółce pracownika, posiadającego wymagane w danym momencie przez spółkę kwalifikacje, które pozwalają na wykonanie określonego zadania/projektu (np. w obszarze marketingu, finansów, IT, wsparcia produkcji, itp., "oddelegowanie krótkoterminowe"). Oddelegowanie krótkoterminowe trwa zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy (maksymalnie 18 miesięcy). W ramach oddelegowania krótkoterminowego osoba oddelegowana jest pracownikiem podmiotu delegującego, ale działa pod kierownictwem podmiotu przyjmującego, tj. spółki. Zakres obowiązków oddelegowanego pracownika jest uzależniony od potrzeb i zapotrzebowania spółki. Oddelegowania krótkoterminowe mają przede wszystkim na celu: (i) zapewnienie zasobów dla specyficznych projektów prowadzonych przez spółkę, (ii) zapełnienie tymczasowych wakatów (np. powstałych w wyniku dłuższych nieobecności lokalnych pracowników), (iii) zapewnienie zasobów pracowniczych w okresach zwiększonej produkcji, itp. W związku z tym, dla celów przyjęcia pracowników w ramach oddelegowania, spółka zobowiązana jest, m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania pracowników. Spółka zawiera w tym celu umowy najmu mieszkań/domów. Umowy każdorazowo są zawierane pomiędzy spółką, a wynajmującymi, którzy, co do zasady, są podatnikami VAT. Tym samym, faktury za najem wystawiane są na rzecz spółki. Umowy zawierane pomiędzy wynajmującymi, a wnioskodawcą często zawierają adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości. Jednocześnie, umowy mogą wskazywać, z imienia i nazwiska pracownika, który będzie w niej zamieszkiwał oraz w niektórych przypadkach również informację, że będzie on mieszkał z rodziną, bowiem zdarza się, że niektórzy pracownicy (zwłaszcza przy oddelegowaniach długoterminowych) przenoszą się na czas oddelegowania wraz z rodzinami. Zdarzają się również umowy bez adnotacji o mieszkaniowym celu wynajęcia nieruchomości oraz jasnego wskazania osób, które mają ją zamieszkiwać. Spółka, co do zasady, nie podnajmuje nieruchomości pracownikom, a udostępnia im je do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia. Zakwaterowanie pracowników w najmowanych nieruchomościach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz wnioskodawcy.

W związku z tym spółka zapytała po pierwsze, czy w opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości pracownikom, oraz po drugie, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej ustawa o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie spornego w sprawie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy nabywa on usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz pracowników, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, odnosząc się do art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, że ustawodawca uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym natomiast jest, żeby z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jej działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca podniósł również, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jak ścisły musi być związek między zakupem towarów (usług) a czynnościami opodatkowanymi, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne. Przyjmuje się, że związek ten może być nie tylko bezpośredni, ale również pośredni. O związku pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa — mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ustawodawca uzależnia – jak argumentował wnioskodawca - prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem prawo to nie przysługuje przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), lub wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania VAT, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wnioskodawca stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nieruchomości nie są wynajmowane tylko po to, aby następnie udostępnić je nieodpłatnie pracownikom i ich rodzinom. Działania te mają przełożenia na główny przedmiot aktywności gospodarczej wnioskodawcy, poprzez zwiększenie jego możliwości kadrowych, które osiąga dzięki zapewnieniu zagranicznym oddelegowanym pracownikom możliwości stałego przebywania w pobliżu miejsca pracy. Tym samym, zapewnienie zakwaterowania pracownikom, przekłada się w sposób pośredni na działalność gospodarczą spółki, gdyż dzięki temu spółka pozyskuje wykwalifikowany personel. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, nabywane usługi najmu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i wobec tego jest on uprawiony do odliczenia VAT z tego tytułu. Głównym bowiem celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla celów wykonywania usług najmu (użyczenia) pracownikom (nieodpłatnego, bądź odpłatnego), co jest jedynie efektem ubocznym pozyskania oddelegowanych pracowników. Według wnioskodawcy zakup usług najmu nieruchomości należy rozpatrzyć w szerszym kontekście, a nie tylko w kontekście użyczenia nieruchomości pracownikom.

Wobec tego nie znajduje – jak stwierdziła spółka - zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe usługi są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną spółki, tj. wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczyniają się do generowania przez nią obrotu. Usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie są wykorzystywane do celów mieszkaniowych wnioskodawcy, lecz służą wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, a potrzeby mieszkaniowe pracowników realizowane są pobocznie.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki NSA z dnia 29 października 2019 r., I FSK 1281/17, z dnia 8 maja 2018 r., I FSK 1182/16, i z dnia 3 września 2013 r., I FSK 1012/12, a także WSA z dnia 23 sierpnia 2018 r., VIII SA/Wa 433/18, NSA z dnia 2 lipca 2021 r., I FSK 2343/18 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów, sygn. PTi.8101.1.2021. W tej ostatniej, zdaniem wnioskodawcy, Minister wskazał na związek najmu nieruchomości mieszkalnych z działalnością gospodarczą nabywcy, co wymusza na dostawcy zastosowanie właściwej stawki WAT, a zatem odmowa spółce (nabywcy) prawa do odliczenia podatku VAT byłaby w sprzeczności z tą interpretacją, skoro spółka wykorzystuje wspomnienie nieruchomości dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

Uznając to stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor – w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4 ustawy o VAT - stwierdził, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Skoro spółka – jak wywodził Dyrektor - ponosi wydatki związane z wynajmem mieszkań/domów przeznaczonych na mieszkania dla pracowników, to ma to na celu pozyskanie lokali, które spółka nieodpłatnie udostępni swoim pracownikom. Nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez spółkę służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest/nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Wydatki poniesione przez spółkę na wynajem mieszkań/domów związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Dyrektora, nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez spółkę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konsekwencji, w tym przypadku spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem mieszkań/domów, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ wydatki te nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W skardze na tę interpretację, J sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w zakresie w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe (pytanie nr 2), zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającego na błędnym przyjęciu, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, jeżeli możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez spółkę (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W efekcie organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu nieruchomości w celu nieodpłatnego ich użyczenia pracownikom. Tymczasem przepis ten stanowi jedynie o wykorzystywaniu towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych a prawidłowa jego wykładnia powinna prowadzić do konkluzji, że istnienie każdego istotnego związku z działalnością opodatkowaną jest wystarczające do ustalenia prawa do odliczenia VAT, nawet jeżeli dany wydatek równocześnie można powiązać z czynnością nieopodatkowaną. W konsekwencji, organ powinien był uznać, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdyż poniesiony wydatek na nabycie usługi najmu nieruchomości pośrednio służy działalności opodatkowanej spółki;

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na odmowie zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy w nawiązaniu do pytania 2. Ponieważ zasadniczym celem wydatków na nabycie usług najmu jest podstawowa działalność gospodarcza spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nieodpłatne użyczenie nieruchomości pracownikom stanowi jedynie efekt uboczny pozyskania oddelegowanych pracowników, tj. środek służący działalności opodatkowanej VAT, prawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinno prowadzić do konkluzji, że spółka ma prawo do odliczenia VAT od wydatków będących przedmiotem interpretacji;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., poprzez (i) nieuwzględnienie zasadniczego celu wydatków poniesionych przez spółkę na lokale mieszkalne i błędne przypisanie tych wydatków do związanych z czynnościami nieopodatkowanymi, podczas gdy należało je powiązać z podstawową działalnością

opodatkowaną spółki, co doprowadziło do błędnej oceny stanowiska Spółki i zawarcia wadliwego uzasadnienia prawnego w interpretacji oraz (ii) nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji do orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym NSA) powołanego przez spółkę, dotyczącego analogicznych stanów faktycznych do sprawy będącej przedmiotem interpretacji i potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącej. W rezultacie czego organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2; na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. zaś o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na tę skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na mocy art. 146 § 1 zdanie I p.p.s.a. zaś sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Rozpoznając na rozprawie zdalnej w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są trafione. Organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a będących przedmiotem wniosku skarżącego, w stanie faktycznych/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku, w konsekwencji również błędnie je zastosował w sprawie.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym zagadnienia, czy w sytuacji gdy wnioskująca spółka nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prezentując w tym zakresie swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że

nabywane usługi najmu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem jest ona uprawiona do odliczenia VAT z tego tytułu. Głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest bowiem wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla celów wykonywania usług najmu (użyczenia) pracownikom (nieodpłatnego, bądź odpłatnego), co jest jedynie efektem ubocznym pozyskania oddelegowanych pracowników. Nie podzielając tego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem mieszkań/domów, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ wydatki nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonywane przez spółkę wydatki służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest/nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Wydatki poniesione przez spółkę na wynajem mieszkań/domów związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – użyczeniem lokali pracownikom. Pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane nie ma znaczenia, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez spółkę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Rozpoznając tak zarysowany spór - Sąd zauważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi – jak zauważa judykatura - do wniosku, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zważywszy na powyższą regulację prawną nie można uznać za słuszną tezę organu interpretacyjnego, że wskazane we wniosku interpretacyjnym czynności najmu lokali celem ich nieodpłatnego udostępnienia pracownikom skarżącej spółki nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim błędnie organ interpretacyjny powiązał wydatki na najem lokali z czynnościami polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali pracownikom spółki, które to czynności – jak wynika ze stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego – nie skutkują powstaniem podatku należnego. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż wynajęte przez spółkę lokale mieszkalne będą następnie udostępniane oddelegowanym czasowo z innego podmiotu z Grupy pracownikom (posiadającym specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalną wiedzę ekspercką, potrzebną dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością spółki). Sporne wydatki na najem lokali należy zatem powiązać z opodatkowaną działalnością spółki, nie zaś – jak to uczynił organ interpretacyjny - z dalszą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. Nie jest bowiem sporne to, iż gdyby nie konieczność zatrudnienia pracowników oddelegowanych z odległych od siedziby spółki miejscowości, nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia tych lokali w celu zapewnienia im miejsca czasowego zamieszkania – na czas wykonywania czynności na rzecz spółki. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika – co istotne - przecież, by skarżąca spółka prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Natomiast skarżąca spółka podnosi we wniosku, że oddelegowanie pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami jest konieczne do wykonywania działalności spółki, a w skardze – że celem zasadniczym nieodpłatnego użyczenia lokali delegowanym pracownikom jest (będzie) prowadzenie działalności gospodarczej, będącej działalnością opodatkowaną VAT, a czynność nieodpłatnego udostępnienia stanowiła i stanowi swoistego rodzaju "efekt uboczny" faktu, że spółka pozyskuje oddelegowanych pracowników od podmiotów powiązanych dla wykonywania tej działalności. Nie można w konsekwencji twierdzić – jak zasadnie argumentuje w skardze spółka - że ponoszone przez spółkę wydatki nie są pośrednio związane z jej działalnością opodatkowaną a udostępnianie lokali przez spółkę w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie jedynie celem samym w sobie, niezwiązanym z przedmiotem działalności spółki. Wręcz przeciwnie będzie służyć podstawowej działalności gospodarczej spółki. Co ważne organ przyjmując w niezaskarżonej części interpretacji tezę, że nieodpłatne udostępnienie wynajętych lokali pracownikom nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wypełni dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 1 VAT, tym samym przyznał, iż stanowić ono będzie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej. Nie jest więc zrozumiałe z jakich powodów nie dostrzegł tego związku z działalnością podatnika odpowiadając na jego pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wynajem lokali dla oddelegowanych pracowników.

Sąd rację przyznaje też skarżącej spółce, która dostrzega pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jego działalności opodatkowanej. Co prawda art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież stwierdza organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). W tym kontekście Sąd stwierdza, że wynajęte lokale przez skarżącą spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o szczególnych specjalistycznych kwalifikacjach, można przyjąć pracownicy "trudno" dostępni na rynku pracy, a do tego mieszkający w znacznej odległości od siedziby spółki. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiącym jego centrum życiowe. Jakkolwiek więc opisane wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów procesowych w zakresie pominięcia przywołanych przez skarżącą spółkę orzeczeń sądowych (potwierdzających stanowisko skarżącej), co jednakże nie ma wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie podzielić należy obszerne wywody organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Istotnie bowiem organ interpretacyjny nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Choć rozbieżność interpretacyjna nie jest pożądana, to jednakże najistotniejsze jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie, a rozbieżności interpretacyjne przepisów prawa, zwłaszcza podatkowego, z uwagi na poziom legislacji, są typowym zjawiskiem. Nie bez znaczenia ma też okoliczność, że wykładnia operatywna prawa dokonywana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Indywidualne interpretacje sądowe, jak i interpretacje podatkowe nie pozbawiają organów interpretacyjnych prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych podatników. Organ interpretacyjny obowiązany jest natomiast odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności. Odrębną kwestią jest natomiast fakt, czy gdyby rozważył te judykaty, to poddałby je refleksji własne stanowisko, które zakwestionował Sąd rozpoznający tę sprawę.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania podatkowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

P.C.