Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2024 r. sygn. akt I SAB/Ol 7/24 w sprawie ze skargi E. L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 września 2024 r. sygn. I SAB/Ol 7/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. L. (dalej zwana: strona, podatniczka lub skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że wobec strony w latach 2023 - 2024 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził czynności sprawdzające

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok w związku

z niewykazanym do opodatkowania w zeznaniu rocznym PIT-36 dochodem z tytułu otrzymanego zasiłku macierzyńskiego z Litwy. Zasiłku tego strona nie wykazała do opodatkowania także w zeznaniu rocznym (korekcie) za 2021 rok, mimo, że w wydanej podatniczce interpretacji indywidualnej z 24 maja 2022 r. organ podatkowy wskazał na taki obowiązek. Na wezwania organu o stosowne skorygowanie zeznań podatkowych, strona nie zareagowała. Wniosła natomiast skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu podniosła, że 14 marca 2024 roku złożyła w organie podatkowym korektę zeznania PIT-36 ze 2021 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który nie został dotychczas załatwiony pomimo nieskomplikowanego charakteru sprawy i upływu ustawowego terminu do jej załatwienia. Odrębnym podaniem z 13 marca 2024 roku strona wystąpiła z ponagleniem na niezałatwienie sprawy w odpowiednim terminie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem oddalił ww. skargę na bezczynność. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako O.p.) wskazał, że wobec strony właściwy organ podatkowy prowadzi postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ma ono na celu m.in. wyjaśnienie wątpliwości związanych ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej, w której podatniczka nie wykazała dochodu z zasiłku macierzyńskiego z Litwy. W tym zakresie Sąd I instancji przywołał treść art. 75 § 4 O.p. akcentując, że wyłącznie wtedy, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku

i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ po przeprowadzeniu postępowania wydaje stosowną decyzję. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, a podjęte przez organ podatkowy działania wskazują na ich celowość ukierunkowaną na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik podatniczki, zarzucając naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji niewydania przez organ decyzji w terminie prawem przewidzianym. Wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji autor skargi kasacyjnej podniósł, że strona 14 marca 2024 r. złożyła korektę deklaracji PIT-36 ze 2021 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pierwszą czynnością w tej sprawie, w ramach czynności sprawdzających, było wezwanie z 30 kwietnia 2024 r. do złożenia korekty zeznania PlT-36 za 2021 rok. To oznacza, że organ nie wydał rozstrzygnięcia w ustawowym terminie, ani nie wyznaczył nowego terminu załatwienia sprawy zakreślonego art. 139 O.p. Nie prowadził też jakichkolwiek działań procesowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Ramy czasowe postępowania zakreślone zostały datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ powinien więc niezwłocznie, nie później niż w terminie miesiąca, wydać decyzję merytoryczną. Tymczasem zarówno organ, jak i Sąd I instancji, powołują się na wydanie podatniczce indywidualnej interpretacji podatkowej, jednak Sąd nie wskazał w jaki sposób wcześniejsze wydanie tej interpretacji wpłynęło na brak możliwości wydania decyzji przez organ. Co więcej, Sąd po części swoje rozstrzygnięcie odniósł do meritum sporu, wykraczając tym samym poza zakres skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i przez to jest niezasadna.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie jeden zarzut: naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należało, że skarga ta nie zasługuje

na uwzględnienie z uwagi na wadliwą konstrukcję sformułowanego w niej zarzutu.

Naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca upatruje w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji niewydania przez organ decyzji bez zbędnej zwłoki, aprobacie dla nielegalnego działaniu organu wzywającego do skorygowania deklaracji podatkowej pomimo zakazu z art. 81 O.p., wadliwym uzasadnieniu wyroku, w którym zamiast o bezczynności Sąd częściowo wypowiedział się o meritum sprawy.

W odniesieniu do tak skonstruowanego zarzutu wskazać należy,

że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, iż przepis art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., podobnie jak art. 149 § 1a i § 2, czy też art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., ma charakter ogólny (blankietowy) i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepis nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zobowiązana jest bezpośrednio powiązać ten zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie ww. przepisu "wynikowego" jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (zob. wyrok NSA z 17 maja 2024 r. sygn. III OSK 2425/23 i powołane tam orzecznictwo). W podstawach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu takiego bezpośredniego powiązania ze stawianym zarzutem naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej jednak nie przedstawił. Brak takich odniesień oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do przypisywania stronie zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej, ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. Orzekanie w granicach skargi kasacyjnej wyklucza możliwość merytorycznej oceny tak wadliwie skonstruowanego zarzutu naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ani wykładni ww. przepisu, ani ocen i ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano ogólnikowo art. 139 O.p., jednak nie sprecyzowano żadnej jego jednostki redakcyjnej, której naruszenia kasator się dopatrzył (art. 139 składa się z czterech paragrafów) i której naruszenie Naczelny Sąd Administracyjny mógłby poddać kontroli. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, aby możliwa była ocena czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. To autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone, dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu I instancji i szczegółowo je uzasadnić, gdyż sposób sformułowania zarzutów rzutuje bezpośrednio na możliwość i zakres merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Takich wskazań kasator jednak nie poczynił. Nie sformułował też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska tego Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie zwracał uwagę, że warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez Sąd I instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2024 r. sygn. III OSK 1235/23).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego

w kwocie 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit.b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).